УХВАЛА

07 серпня 2020 року     
Київ
справа № 560/2422/19
адміністративне провадження № К/9901/18924/20

Верховний Суд у складі судді-доповідача Касаційного адміністративного суду Гімона М.М., перевіривши касаційну скаргу  Державної установи "Шепетівська виправна колонія №98" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18.11.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 у справі №560/2422/19 за позовом Державної установи "Шепетівська виправна колонія №98" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги,
ВСТАНОВИВ:
Вперше касаційна скарга у цій справі надійшла до суду 21.04.2020, яку Верховний Суд ухвалою від 30.04.2020 повернув як таку, що не містила підстав для касаційного оскарження судових рішень у цій справ. Скаржнику надано вичерпні роз`яснення щодо вимог, яким має відповідати касаційна скарга при визначенні підстав касаційного оскарження судових рішень.
Вдруге касаційна скарга надійшла до суду 25.05.2020, яку Верховний Суд ухвалою від 11.06.2020 повернув на підставі пункту 4 частини п`ятої статті 332 КАС України. Скаржнику повторно роз`яснено вимоги щодо форми і змісту касаційної скарги щодо підстави касаційного оскарження судових рішень, які не виконані скаржником. Зазначено, що цитування змісту частини четвертої статті  328 КАС України не свідчить про виконання скаржником вимог, а безпосереднє обґрунтування зводиться до викладення обставин справи, цитування висновків акта перевірки та норм Податкового кодексу України з абстрактним зазначенням, що судами попередніх інстанцій рішення ухвалені з порушенням норм матеріального права, що не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України. Суд зауважив, що формальне зазначення у касаційній скарзі як підставу для касаційного оскарження - пункт 1 частини другої статті 353 КАС України, також не є належним викладенням таких підстав. Оскільки, пункт 1 частини другої статті 353 КАС регламентує її прийнятність виключно за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, проте, за відсутності належного обґрунтування підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України, ця умова не може бути перевірена.
03.08.2020 до суду втретє надійшла касаційна скарга Державної установи "Шепетівська виправна колонія №98" (далі - скаржник), направлена до суду поштою 31.07.2020.
Під час перевірки зазначеної касаційної скарги на предмет дотримання вимог статті 330 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) встановлено, що скаржник так і не виклав підстав для касаційного оскарження судових рішень.
Так, скаржник аналогічно попередній касаційній скарзі лише цитує норму частини четвертої статті 328 КАС України, а в подальшому наводить доводи, які на переконання скаржника свідчать про наявність підстав для задоволення позову. При цьому, такі доводи наведені не у взаємозв`язку із посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України.
Верховний Суд роз`яснював позивачеві, що у касаційній скарзі скаржник повинен навести мотиви незгоди з судовим рішенням з урахуванням передбачених КАС України підстав для його скасування або зміни (статті 351 - 354 Кодексу) з вказівкою на конкретні висновки суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які неправильно застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку. Скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, або обґрунтувати необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
Отже, касаційна скарга повинна містити посилання на конкретні порушення відповідної норми (норм) права чи неправильність її (їх) застосування. Скаржник повинен зазначити конкретні порушення, що є підставами для скасування або зміни судового рішення (рішень), які, на його думку, допущені судом при його (їх) ухваленні, та навести аргументи в обґрунтування своєї позиції.
Крім того, скаржнику роз`яснено, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України недостатньо самого лише зазначення постанови Верховного Суду, в якій викладено висновок про застосування норми права, обов`язковою умовою є те, що правовідносини у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду і у якій подається касаційна скарга) мають бути подібними.
Як вбачається зі змісту судових рішень у цій справі, суди дійшли таких висновків:
1) заробітна плата, нарахована засудженим, за умови виконання ними норми виробітку (денної, тижневої, місячної) або тривалості робочого часу (у тому числі при залученні до робіт на підприємствах державної або інших форм власності) не може бути менше законодавчо встановленого мінімального розміру заробітної плати. Норми податкового законодавства не встановлюють будь-яких особливостей оподаткування доходів фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді позбавлення волі і отримують заробітну плату за виконання суспільно корисної праці. У зв`язку з чим обкладення цих доходів податком здійснюється у загальному порядку. 
Отже, в даному випадку податок з доходів фізичних осіб сплачується до бюджету у повному розмірі до або під час виплати оподаткованого доходу на користь фізичних осіб. При цьому, відповідно до вимог пункту 87.9 статті 87 ПК України передбачено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Однак, в порушення вимог підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, позивач не здійснив одночасно перерахування ПДФО із виплатою заробітної плати. Оскільки перевіркою встановлено неперерахування податковим агентом податку з доходів фізичних осіб до або під час виплати оподаткованого доходу на користь фізичних осіб в період з жовтня 2016 року по вересень 2018 року в сумі 3055193,29 грн., та при виплаті доходу фізичним особам неперерахування ПДФО в сумі 2254342,28 грн., то до позивача правомірно застосовано штрафні санкції у сумі 3789871,80 грн.
2) матеріалами справи підтверджується, що позивачем у перевіряємому періоді вчинялися порушення щодо перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету у зв`язку із чим відповідачем обґрунтовано нараховано пеню у розмірі 1422656,27 грн відповідно до вимог підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України.
3) податковим органом встановлено на підставі первинних документів факт оформлення трудових відносин між Державною установою "Шепетівська виправна колонія (№98)" та засудженими, а також факт нарахування заробітної плати та утримання відрахувань у відповідності до вимог статей 118 та 121 КВК України. У цих правовідносинах позивач виступає як роботодавець та виконує функції податкового агента. Враховуючи вищевикладене, позивач є платником єдиного внеску та зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок із сум заробітної плати, нарахованих засудженим. У зв`язку із чим, відповідачем правомірно винесено Вимогу про сплату боргу від 04.03.2019 №Ю- 0002051303 в сумі 1542780,69 грн, та як наслідок прийнято Рішення №0002061303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 771390,34 грн.
4) особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що відповідач правомірно прийняв податкове повідомлення-рішення №0002081303, відповідно до якого застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 510,00 грн.
5) щодо посилання апелянта на те, що судом першої інстанції при прийнятті рішення не враховано, що засуджені виконували роботи не повний місяць або приступили до виконання роботи не з початку місяця, однак контролюючим органом проведено донарахування ЄСВ із розрахунку за повний місяць, засудженим особам з інвалідністю нараховано ЄСВ у розмірі 22%, а не 8,41%, суд зазначив, що документи, які підтверджують вищезазначене обґрунтування були відсутні під час перевірки та не надавалися до заперечення до акта перевірки, а тому не могли бути враховані при здійсненні розрахунку єдиного внеску. Разом з тим, документи, які підтверджують дані доводи відсутні в матеріалах справи. До того ж, як на момент прийняття рішення по справі судом першої інстанції, так і на момент прийняття рішення по справі в суді апеляційної інстанції позивачем не надано розрахунок, на якому відображено по яких засуджених, в якому періоді та в якій сумі контролюючий орган невірно здійснив нарахування по єдиному внеску.
З огляду на зміст касаційної скарги, у ній зазначено, що перший висновок суду апеляцінйої інстанції зроблено без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 07.08.2018 у справі №2а-664/11/1370 щодо неможливості контролюючим органом здійснювати зміну призначення платежу, вказаного платником у платіжному документі. Проте цей висновок Верховного Суду стосується застосування норм Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", в той час, як спірні у цій справі правовідносини виникли під час дії Податкового кодексу України, яким передбачено обов`язок контролюючого органу здійснювати зарахування коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Отже, висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 07.08.2018 у справі №2а-664/11/1370 не є застосовним до правовідносин, які є спірними у цій справі.
Також, обґрунтовуючи протиправність застосування санкцій відповідно до статті 127 ПК України, скражник, з посиланням на постанови Верховного Суду, зазначає, що у випадку несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строку, передбаченого нормами ПК, такий платник притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України. 
При цьому, за встановленими судами обставинами, мало місце саме неперерахування податковим агентом податку з доходів фізичних осіб до або під час виплати оподаткованого доходу на користь фізичних осіб в період з жовтня 2016 року по вересень 2018 року, що свідчить про неузгодженість наведених скаржником обґрунтувань.
Другий висновок суду апеляційної інстанції з огляду на зміст касаційної скарги, позивачем не оспорюється.
Щодо третього висновку апеляційного суду, скаржник вважає, що такий здійснено без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 15.04.2020 у справі №620/1272/19. 
Натомість, у цій постанові висновок Верховного Суду полягає в тому, що засуджені до позбавлення волі виконують трудові функції в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією установи виконання покарань, в результаті чого, їм забезпечується відповідна компенсація за виконану роботу, тобто заробітна плата, а також, додержання правил охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії та інших умов, встановлених законодавством про працю. Також з посиланням на постанови Верховного Суду від 03.03.2020 у справі №440/1512/19, від 17.03.2020 у справі №809/710/17, від 03.04.2020 у справі №580/908/19, суд касаційної інстанції зазначив, що особи, засуджені до позбавлення волі, є найманими працівниками з особливим статусом та обмеженими трудовими правами, а виправна колонія в цих трудових відносинах виступає роботодавцем, а відтак і податковим агентом, на якого покладається обов`язок з утримання та сплати сум єдиного внеску із заробітної плати таких осіб, при цьому, базою оподаткування є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід засуджених осіб, які відбувають покарання, та залучаються до робіт, за які виплачується заробітна плата. Єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника. 
Підставою ж для задоволення позову у справі №620/1272/19 стало те, що зміст правовідносин між позивачем (Державним підприємством «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№44)») та засудженими особами, не є такими, які дають підстави для висновку про те, що вони є трудовими. На користь такого висновку свідчить зокрема та обставини, що саме виправною колонією, а не позивачем виносилися накази щодо працевлаштовувалися засуджених. Крім того, доказів того, що позивач є роботодавцем для засуджених та укладав строкові трудові договори, здійснював виплату заробітної плати засудженим та сплачував за засуджених загальнообов`язкові державні соціальні виплати по застрахованим особам відповідачем не надано. До того ж, як встановлено судами попередніх інстанцій, грошові кошти за використану працю засуджених позивачем перераховувались на користь виправної колонії, в якій відбували покарання особи, залучені до праці на підставі договорів, тому фактично виплата заробітної плати засудженим здійснювалась виправною колонією.
Отже, фактичні обставини, які сформували зміст правовідносин, не є подібними. Крім того, з огляду на безпосередній висновок Верховного Суду щодо застосування норм права, викладений у постанові 15.04.2020 у справі №620/1272/19, є підстави вважати, що такому висновку судові рішення у цій справі відповідають, що спростовує доводи скаржника в цій частині.
Обґрунтування незгоди з іншими висновками суду апеляційної інстанції здійснено без взаємозв`язку із посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України.
Зазначене у сукупності свідчить про те, що наведені скаржникові роз`яснення Верховного Суду щодо вимог до форми і змісту касаційної скарги в частині викладення підстав касаційного оскарження судових рішень, позивачем не враховані, у касаційній скарзі не викладені передбачені КАС України підстави для оскарження судових рішень в касаційному порядку.
Натомість, з урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 08.02.2020, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а тому відсутність у касаційній скарзі визначених законом підстав касаційного оскарження унеможливлює її прийняття та відкриття касаційного провадження.
Згідно з пунктом 4 частини п`ятої статті 332 КАС України касаційна скарга не приймається до розгляду і повертається суддею-доповідачем також, якщо у касаційній скарзі не викладені передбачені цим Кодексом підстави для оскарження судового рішення в касаційному порядку. 
Враховуючи, що скаржник, подаючи втретє касаційну скаргу так і не врахував роз`яснень Верховного Суду і не виправив виявлені судом недоліки, касаційна скарга  Державної установи "Шепетівська виправна колонія №98" підлягає поверненню як така, що не містить підстави касаційного оскарження   рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18.11.2019 та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020.
Ухвалами від 30.04.2020 та від 11.06.2020 скаржнику було надано вичерпні роз`яснення щодо вимог, яким має відповідати касаційна скарга в частині визначення підстав, у зв`язку з чим відсутні підстави для повторного їх роз`яснення. 
На підставі вищенаведеного та керуючись положеннями статей 328, 330, 332, 359 КАС України, 
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу  Державної установи "Шепетівська виправна колонія №98" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18.11.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 у справі №560/2422/19 за позовом Державної установи "Шепетівська виправна колонія №98" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги повернути скаржнику.
Копію даної ухвали надіслати учасникам справи у порядку, визначеному статтею 251 КАС України.
Роз`яснити скаржнику, що повернення касаційної скарги не позбавляє його права повторного звернення до Верховного Суду.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання й оскарженню не підлягає.
Суддя                                                                                  М.М. Гімон