ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/1222/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Шрамко Ю.Т.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  11 вересня 2020 року                                                                                           м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: 
головуючого судді                                        Кучми А.Ю., 
суддів                                                            Аліменка В.О., Безименної Н.В.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 червня 2019 року (м. Київ, дата складання повного тексту не зазначається) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся з позовом до суду, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 січня 2019 року №0000184001. 
В обґрунтування позовних вимог позивач наголошує, що зазначена в акті про результати фактичної перевірки та протоколі про адміністративне правопорушення № 175 від 11.12.2018 алкогольна продукція була відкрита, тому марка акцизного податку була знята в момент її відкриття.
Відповідно до заперечень відповідача на позовну заяву зазначено, що ГУ ДФС у Київській області була проведена фактична перевірка з питань дотримання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової чи роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами позивача, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 12.12.2018 року №636/10-36-40/ НОМЕР_1 , у якому зафіксовано факт зберігання з метою подальшої реалізації алкогольного напою, без марки акцизного податку встановленого зразка, чим порушено норми чинного законодавства.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 червня 2019 року адміністративний позов задоволено повністю. 
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, без надання вірної правової оцінки обставинам справи. Також податковий орган в апеляційній скарзі зазначає, що відповідно до п. 21 Постанови 1251, для прикріплення марок використовується клей (дисперсійний, дискрин тощо), який не дає змоги зняти їх з виробів без пошкодження, у тому числі під час відкупорювання (розкривання) товару, і змивається у разі потреби в митті пляшок для повторного їх використання. Одночасно з цим, апелянт не погоджується з висновком суду першої інстанції, що зберігання та реалізації алкогольних напоїв за наявності марки акцизного збору встановленого зразка на пляшці або іншій тарі згідно з законодавством розповсюджується не на відкорковані напої. У разі здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями на розливі для споживання на місці, під час відкупорювання (розкривання) товару, марка акцизного податку повинна розірватися та залишитися. 
Крім того, відповідно до ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Зі змісту постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» випливає, що територіальні органи Державної податкової служби є правонаступниками майна, прав та обов`язків територіальних органів Державної фіскальної служби, що реорганізуються згідно з пунктом 2 цієї постанови, у відповідних сферах діяльності.
Згідно додатку 2 до вказаної постанови Головне управління ДФС у м. Києві реорганізується шляхом приєднання до Головного управління ДПС у м. Києві. При цьому, згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, запис про створення Головного управління ДПС у м. Києві здійснено 30.07.2019.
З урахуванням наведеного судова колегія вважає за можливе задовольнити заяву відповідача та допустити заміну Головного управління ДФС у м. Києві її правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню.
Згідно з ст. 317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції скасовує його та ухвалює нове рішення, якщо визнає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. 
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу від 30.11.2018 №2632 та направлень від 11.12.2018 № 1333, № 1334, 12.12.2018 посадовими особами ГУ ДФС у Київській області була проведена фактична перевірка з питань дотримання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України у сфері виробництва і обігу підакцизної продукції у приміщенні кафе-бару ФОП ОСОБА_1 , за адресою: АДРЕСА_1 .
За результатами вказаної перевірки виявлено факт зберігання алкогольного напою без наявності марки акцизного податку встановленого зразка, відповідно, встановлено порушення вимог статті 11 Закону державне України "Про регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" та складено акт фактичної перевірки від 12.12.2018 №636/10-36-40/ НОМЕР_1 .
Відповідно до Акту перевірки, відповідачем виявлено пляшку коньяку «KOBLEVO RESERVE» міцністю 40%, ємністю 0,5 л, вартістю 180,00 грн без марки акцизного податку встановленого зразка. 
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДФС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.01.2019 №0000184001, згідно якого застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 17000,00 грн.
Позивач вважаючи вищевказане податкове повідомлення-рішення протиправним, прийнятим з порушенням норм чинного законодавства, звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що зберігання та реалізація алкогольних напоїв за наявності марки акцизного збору встановленого зразка на пляшці або на іншій тарі згідно із законодавством розповсюджується не на відкорковані напої, а на продаж повної (всієї) пляшки або іншої тари з алкогольним напоєм, що стосується відкритої пляшки коньяку, то чинним законодавством не вимагається наявності марки акцизного збору на такій пляшці або іншій тарі оскільки відкриття такої пляшки чи іншої тари фактично виключає можливість збереження на ній марки акцизного збору встановленого зразка.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Згідно підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку (підпункт 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (підпункт 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Відповідно до пунктів 226.1, 226.2, 226.3, 226.5, 226.6, 226.9 статті 226 Податкового кодексу України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового від 1,2 до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
Згідно пункту 228.9 статті 228 Податкового кодексу України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Відповідно до частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
За порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством (частина перша статті 17 вказаного Закону)
До суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень (абзац шостий частини другої статті 17 вказаного Закону)
Відповідно до пунктів 20, 21, 22 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Для прикріплення марок використовується клей (дисперсійний, дескрин тощо), який не дає змоги зняти їх з виробів без пошкодження, у тому числі під час відкупорювання (розкривання) товару, і змивається у разі потреби в митті пляшок для повторного їх використання.
Марки наклеюються на пляшку П- чи Г-подібним способом через горловину.
Крім того, частиною 1 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» закріплено, що маркування алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті, які реалізуються в Україні, здійснюється таким чином: на лицьовій стороні етикетки кожної пляшки або самої пляшки (іншого посуду) алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті, які реалізуються через торговельну мережу, в доступній для споживача формі згідно з чинним законодавством про мови вказуються: загальна та власна назви виробу; найменування виробника; знак для товарів і послуг; географічна назва місця виготовлення виробу, якщо найменування виробника не відображає місця розташування суб`єкта господарювання; вміст спирту (% об.); місткість посуду; вміст цукру (якщо це регламентується нормативними документами); позначення нормативного документа (для продукції вітчизняного виробництва, призначеної для реалізації на території України).
Штриховий код повинен бути нанесений на видиму сторону етикетки, або контретикетки, або пляшки (іншого посуду). На видимій стороні етикетки, або контретикетки, або корка, або пляшки (іншого посуду) виробу повинні бути зазначені дата виготовлення виробу, код суб`єкта господарювання та номер ліцензії на виробництво.
Як вбачається з результатів фактичної перевірки позивача, виявлено факт зберігання пляшки коньяку «KOBLEVO RESERVE» міцністю 40%, ємністю 0,5 л, вартістю 180,00 грн без наявності марки акцизного податку встановленого зразка, що зафіксовано в акті фактичної перевірки від 12.12.2018 №636/10-36-40/ НОМЕР_1 .
Позивач зазначав, що марка акцизного податку з обстеженої відповідачем пляшки була знята при її відкритті, таким чином відповідачем було проведено обстеження відкритої пляшки коньяку, що підтверджується фотознімками, які зроблені відповідачем під час перевірки.
Також позивач наголошував, що коньяк було придбано ним для реалізації на розлив у ТОВ «Метро Кеш енд Керрі», що підтверджується угодою між позивачем та вказаним товариством від 17.07.2018 щодо реалізації підакцизних товарів та відповідним фіскальним чеком.
Позивач звертав увагу, що постановою Ржищівського міського суду Київської області від 14.01.2019 у справі № 374/418/18, встановлено, що станом на час проведення посадовими особами відповідача вище вказаної фактичної перевірки позивачем не допущено порушення вимог статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
Разом із тим, колегія суддів зазначає, що наявність наклеєної, у встановленому законодавством у сфері державного регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв порядку, марки акцизного податку є необхідною умовою для здійснення продажу підакцизного товару, а підставою для застосування штрафу в порядку частини другої статті 17 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» є не лише реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного збору встановленого зразка, а й зберігання таких алкогольних напоїв, тоді як суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність встановленого законодавством на час виникнення спірних правовідносин обов`язку платника податків зберігати якимось чином акцизну марку після відкриття пляшки з алкогольним напоєм.
Крім того, як зазначено податковим органом в апеляційній скарзі, згідно з положеннями пункту 226.1 статті 226 Податкового кодексу України та пунктів 20 та 21 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251, маркування алкогольних напоїв марками встановленого зразка здійснюється у такий спосіб, який не дає зняти їх з виробів без пошкодження та щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару. Тобто при відкупорюванні пляшки з алкогольним напоєм марка акцизного податку повинна розриватися, а не видалятися (зніматися тощо) з такої пляшки повністю. 
Колегія суддів зазначає, що чинним на момент виникнення спірних правовідносин законодавством, не було передбачено винятків, щодо маркування такої продукції, які б дозволяли зберігати та реалізовувати такі алкогольні напої без марок акцизного податку.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі №815/5836/14.
За таких обставин, виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права, колегія суддів дійшла до висновку, що контролюючий орган при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 08 січня 2019 року №0000184001, у зв`язку з порушенням позивачем статті 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», діяв у межах та у відповідності до положень податкового законодавства та законодавства в сфері державного регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
У зв`язку з викладеним, колегія суддів доходить висновку про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 червня 2019 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст.  328,  329 КАС України.
Повний текст постанови виготовлено 11.09.2020.

Головуючий суддя:                                                                                        А.Ю. Кучма 

                                                                                                                          В.О. Аліменко

                                                                                                              Н.В. Безименна