ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/1264/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  Головного управління ДФС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 травня 2019 року (головуючий суддя Конишева О.В.)
у справі  № 280/1264/19
за позовом    ОСОБА_1 
до  Головного управління ДФС у Запорізькій області
про  визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, - 

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, в якому позивач просив визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію №735/ІКП/08-01-13-02-11 від 25.02.2019, що викладена у листі ГУ ДФС Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області №3160/14/08-01-13-02-11 від 26.02.2019.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультація, в якій відповідач зазначив про необхідність сплати позивачем як адвокатом, який фактично не проводить адвокатську діяльність, єдиного внеску, навіть за умови перебування позивача у трудових відносинах та сплати єдиного внеску за нього роботодавцем,  є протиправною.  Позивач зазначає, що він є застрахованою особою, доходу від адвокатської діяльності не отримує, перебуває у трудових відносинах з TOB «ЗСМУ», яке в свою чергу виплачує позивачу заробітну плату, отримує та перераховує єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі, вищій за встановлений розмір мінімального страхового внеску. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 07.05.2019 позов задоволено.
Суд за встановлених фактичних обставин зазначив, що позивач в даному випадку не є суб`єктом плати єдиного внеску як особа, що провадить незалежну професійну діяльність, а тому до неї не можуть застосуватися норми щодо порядку нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. В розумінні Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» №2464-VI від 08.07.2010 позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього регулярно нараховує та сплачує роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті єдиного внеску позивачем як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, зокрема у періоди, коли він від такої діяльності доходу не отримував. Зміст податкової консультації, наданої позивачу, базується на однобокому трактуванні і застосуванні відповідних норм законодавства, причому на такому, яке здійснено не на користь платника податків і зборів. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову. Скаржник вважає, що  адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально як особи, які провадять незалежну професійну діяльність, мають нараховувати ЄСВ за себе навіть у тому випадку, якщо доходу від такої діяльності протягом всього року (або окремих його місяців) отримано не було.
Представники сторін в судове засідання не з`явились, про час і місце судового засідання сторони повідомлені судом належним чином. 
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому позивач просить залишити без задоволення апеляційну скаргу, а рішення суду - залишити без змін.
Від відповідача надійшло письмове клопотання про заміну сторони у справі правонаступником, а саме: відповідача - Головне управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області. Клопотання мотивоване тим, що згідно  постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби»  утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 1, а також реорганізовано територіальні органи Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 2. Згідно з додатками 1 та 2 вказаної постанови Кабінету Міністрів України утворено ГУ ДПС у Запорізькій області до якого приєдналось ГУ ДФС у Запорізькій області.
За приписами      ст. 52 КАС     у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Правонаступництво у сфері управлінської діяльності органів державної влади (публічне правонаступництво) передбачає повне або часткове передання (набуття) адміністративної компетенції одного суб`єкта владних повноважень (суб`єкта публічної адміністрації) до іншого або внаслідок припинення первісного суб`єкта, або внаслідок повного чи часткового припинення його адміністративної компетенції.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» від 18.12.2018 №1200     (зі змінами і доповненнями, внесеними згідно з      постановою Кабінету Міністрів України від 25.09.2019 № 846) утворено Державну податкову службу України та Державну митну службу України, реорганізувавши Державну фіскальну службу шляхом поділу.
Державна податкова служба та Державна митна служба є правонаступниками майна, прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби у відповідних сферах діяльності.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» від 19.06.2019 № 537      утворені як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби    та реорганізовані територіальні органи Державної фіскальної служби    шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби.
Згідно з пунктами 3, 4 цієї      постанови     територіальні органи Державної фіскальної служби, які реорганізуються, продовжують здійснювати свої повноваження до передачі таких повноважень територіальним органам Державної податкової служби та центрального органу виконавчої влади, на який покладається обов`язок забезпечення запобігання, виявлення, припинення, розслідування та розкриття кримінальних правопорушень, об`єктом яких є фінансові інтереси держави та/або місцевого самоврядування, що віднесені до його підслідності відповідно до      Кримінального процесуального кодексу України.
Територіальні органи Державної податкової служби визначені правонаступниками майна, прав та обов`язків територіальних органів Державної фіскальної служби, що реорганізуються.
Відповідно з додатками 1, 2 Постанови № 537 утворюється Головне управління ДПС у Запорізькій області. Головне управління ДФС у Запорізькій області реорганізується шляхом приєднання до Головного управління ДПС у Запорізькій області.
Головне управління ДПС у Запорізькій області зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських організацій за кодом 43143945.
Враховуючи викладене, клопотання ГУ ДПС у Запорізькій області про заміну відповідача у справі підлягає задоволенню.
Приймаючи до уваги, що суд не визнавав обв`язкою участь у судовому засіданні учасників справи, апеляційний суд, керуючись ч.2 ст.313 КАС України, вважає, що неявка сторін, не перешкоджає розгляду справи.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до ст.311 КАС України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи,  позивач - ОСОБА_1 на підставі рішення Ради адвокатів Запорізької області №4 від 09.02.2018   має право на заняття адвокатською діяльністю, що підтверджується відповідним свідоцтвом №ЗП 001559 від 09.02.2018
З 22.05.2018 позивач перебуває на обліку як платник єдиного внеску, що підтверджується повідомленням про взяття на облік платника єдиного внеску форми №2-ЄСВ від 22.05.2018   №1808318000007.
15.09.2017 позивач призначений на посаду генерального директора Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізьке спеціалізовано-монтажне управління», що підтверджується протоколом установчих зборів TOB «ЗСМУ» №1 від 12.09.2017, наказом №1-п від 15.09.2017   про вступ на посаду, відповідною випискою з ЄДРПОУ відносно TOB «ЗСМУ» та записом у трудовій книжці. 
16.07.2018 позивач звільнений з посади генерального директора ТОВ «ЗСМУ» та переведений 17.07.2018 на посаду начальника юридичного відділу цього ж підприємства, що підтверджується протоколом загальних зборів учасників ТОВ «ЗСМУ» №3 від 12.07.2018, наказом №118 та відповідними записами у трудовій книжці.
За 2018 рік роботодавець позивача - TOB «ЗСМУ»   сплатив єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за працівника ОСОБА_1 в загальній сумі 17535,25 грн., що підтверджується виданою TOB «ЗСМУ» довідкою № 34 від 23.01.2019.
07.02.2019 позивач звернувся до відповідача з метою отримання індивідуальної податкової консультації, в якій просив пояснити чи існує обов`язок для нього як адвоката сплачувати єдиний внесок за 2018 рік, якщо фактично адвокатська діяльність ним не проводилась та він не отримав доходу від здійснення адвокатської діяльності за цей період, при умові, що єдиний внесок за нього сплачував роботодавець.
На звернення позивача відповідач листом №3160/14/08-01-13-02-11 від 26.02.2019, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій - 735/ІПК/08-01-13-02-11 від 25.02.2019, надав індивідуальну податкову консультацію з питань застосування законодавства в частині необхідності сплати єдиного соціального внеску, в якій зазначено про необхідність сплати позивачу ЄСВ навіть за умови перебування в трудових відносинах та сплати єдиного соціального внеску за нього роботодавцем.
Відповідно до пп. 14.1.172 п. 14.1. ст. 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Згідно пп. 14.1.172-1 п. 14.1. ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до п.52.1 ст. 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 ст.52 ПК України).
За правилами п.53.2 ст.52 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.
Спірні правовідносини врегульовані, зокрема, Податковим кодексом України та Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VI.
За визначенням в пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України  самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. 
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Відповідно до пп. 14.1.195 п. 14.1 ст. 14 ПК України працівник - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
Відповідно до п. 2 ч.1 ст. 1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до ст. 2 Закону № 2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Пунктами 3 і 10 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI надано визначення поняттям:
застрахована особа - фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок;
страхувальники - це роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов`язані сплачувати єдиний внесок.
Згідно ч.1 ст. 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску, зокрема, є:
роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами (абз.2 п. 1 ч.1 ст.4 Закону);
особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності (п.5 ч.1 ст.4 Закону).
За правилами  абз.1 п.1 ч.1 ст. 7 Закону № 2464-VI  єдиний внесок нараховується:  для платників, зазначених у  пунктах 1  (крім  абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до  Закону України  «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
За правилами  п.2 ч.1 ст.7 Закону №2464-VІ  єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Згідно п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону № 2464-VI мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.
Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності Законом № 2464-VI не врегульовані.
Разом з тим слід виходити з того, що у відповідності до цього Закону єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування. Вказана мета досягається шляхом регулярної сплати мінімального страхового внеску.
На підставі викладеного можна зробити висновок, що з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати такими особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.
З огляду на наведені вище правові норми в їх сукупності, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником в межах такої незалежної професійної діяльності і що вона отримує дохід саме від такої незалежної професійної діяльності.
В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі не меншому за мінімальний.
Тлумачення норм Закону № 2464-VI, на якому наполягає відповідач, щодо необхідності сплати єдиного внеску самозайнятими особами, які фактично не проводять відповідної господарської діяльності і одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
В спірному випадку, як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивач, маючи право на зайняття адвокатською діяльністю, що підтверджується свідоцтвом №ЗП 001559 від 09.02.2018 про право на зайняття адвокатською діяльністю, фактично адвокатської діяльності як самозайнята особа не проводив, відповідно, ніякого доходу від такої діяльності не отримував. В цей же час позивач був  найманим працівником в ТОВ «ЗСМУ», де перебував на посаді генерального директора, в подальшому (з 17.07.2018) - на посаді начальника юридичного відділу ТОВ «ЗСМУ»
З наданої позивачем довідки вбачається, що за 2018 рік роботодавець позивача – ТОВ «ЗСМУ» сплатив єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за найманого працівника ОСОБА_1 в загальній сумі 17535,25 грн.
Таким чином, відповідно до положень  Закону №2464-VI, позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього регулярно нараховується та сплачується роботодавцем в розмірі не менше мінімального страхового внеску, що виключає обов`язок по сплаті єдиного внеску позивачем як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, у періоди, коли він був найманим працівником і не здійснювала адвокатської діяльності як самозайнята особа, не отримував доходу від цієї діяльності.
Виходячи з викладених позивачем у адресованому відповідачеві листі про надання індивідуальної податкової консультації, обставин апеляційний суд, як і суд першої інстанції, дійшов висновку, що позивач не є суб`єктом плати єдиного внеску як особа, що провадить незалежну професійну діяльність, а тому до позивача не застосовуються норми щодо порядку нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, адже зазначене призведе до подвійного оподаткування одного й того самого доходу позивача.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 28.03.2019 у справі № 820/6324/17, від 23.01.2020 у справі № 480/4656/18.
Встановлені у справі фактичні обставини свідчать, що індивідуальна податкова консультація, надана позивачу листом №3160/14/08-01-13-02-11 від 26.02.2019, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій - 735/ІПК/08-01-13-02-11 від 25.02.2019, за своїм змістом не відповідає встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям для оцінювання рішення. При цьому слід зазначити, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішення було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. 
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції. Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення.  
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 травня 2019 року у справі № 280/1264/19 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко