ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 820/6063/16
адміністративне провадження № К/9901/32947/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №820/6063/16 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СК ДМ" до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.01.2017 (суддя Зінченко А.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017 (головуючий суддя Русанова В.Б., судді: Курило Л.В., Присяжнюк О.В.)

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "СК ДМ" (далі - ТОВ"СК ДМ", позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - ГУ ДФС, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 27.09.2016 №0001091409, №0001761403, №0001771403.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 12.01.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДФС звернулось з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 04.09.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.01.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017 у справі №820/6063/16.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №820/6063/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 13.07.2020 касаційний розгляд справи №820/6063/16 призначено у порядку письмового провадження на 14.07.2020. 

В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає,  що контролюючим органом встановлено відсутність реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами; позивачем не підтверджено правомірність включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за оспорюваними господарськими операціями шляхом надання належним чином оформлених первинних документів. Вказує, що в ході проведення перевірки зібрано інформацію та встановлено факти, з яких вбачається відсутність фактичного здійснення взаємовідносин між позивачем та його контрагентами, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій, відсутні докази взаємозв`язку з наступною діяльністю. Крім того, контролюючий орган посилається на обставини кримінального провадження та надані пояснення особи, що зареєстрована директором  контрагента про реєстрацію юридичної особи на своє ім`я без мети здійснення господарської діяльності. У касаційній скарзі ГУ ДФС просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.01.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Позивачем заперечення або відзив на касаційну скаргу податкового органу не надані, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, податковим органом проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "СК ДМ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016. 

За результатами перевірки складено акт від 29.06.2016 №346/20-40-14-03-08/38257900, яким встановлено порушення позивачем вимог:

Підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого ТОВ "СК ДМ" занижено податок на прибуток на загальну суму 468343грн.;

пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, підпункту 201.1, абзацу першого пункту 201.7, абзацу першого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого ТОВ "СК ДМ" занижено податок на додану вартість на загальну суму 623798грн.;

відповідно до пункту 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки" застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день, за не оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі не оприбуткованої суми: у розмірі 545 004,57грн.

15.09.2016 позивачем подано до ГУ ДФС заперечення на акт перевірки. 

22.09.2016 ГУ ДФС надано відповідь, в якій зазначено, що пункти 1 та 2 висновку акту перевірки від 29.06.2016 №346/20-40-14-03-08/38257900 є вірними та такими, що відповідають вимогам чинного законодавства; пункт 3 висновку акту перевірки залишено без змін в частині отримання готівки в сумі 2400,00грн. (квитанція ЗАТ КБ "Приватбанку" від 22.12.2015), яку неоприбутковано до каси підприємства. В іншій частині заперечення стосовно встановлених порушень касової дисципліни задоволено.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.09.2016:

№0001771403, яким підприємству позивача збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 935697,00грн., з яких 623798,00грн. - за основним платежем, 311899,00грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; 

№0001761403, яким підприємству позивача збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 573985,50грн., з яких 468343,00грн. - за основним платежем, 105642,50грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; 

№0001091409, яким підприємству позивача нараховано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в розмірі 12000грн. 

Фактичною підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень слугували висновки податкового органу про безтоварність господарських операції позивача з контрагентами ТОВ «ВКФ Дельта-М», ТОВ «Констракшн Лайн», ТОВ «Секвойя-СК», ТОВ « Аркомбуд», ПАТ «Нововодолазьский молокозавод», ТОВ «Тріумф Технологій», ТОВ «Оптима-Д», ТОВ « Престиж-ТК».

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, Товариство звернулось до суду з позовом про їх скасування. Позов мотивований тим, що оскаржувані рішення прийнято за відсутності податкового порушення. Позивач стверджував, що має повний пакет документів, яким підтверджується реальність правочинів з контрагентами, просив задовольнити позов.

Відповідач у справі заперечував проти задоволення позову посилаючись на те, що оскаржувані рішення прийнято у зв`язку з виявленими порушеннями позивачем податкового законодавства, у тому числі формування податкового кредиту за безтоварними операціями, просив відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, посилався на те, що у діях позивача з відсутні порушення вимог податкового законодавства при формуванні складу податкового кредиту з податку на додану вартість та валових витрат по господарським операціям з придбання товарів (робіт, послуг) у зазначених контрагентів, підтвердження належними доказами фактичного виконання операцій з придбання товарів у задекларованих постачальників.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г)вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як визначено пунктом 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою      статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Суд касаційної інстанції не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову, вважає їх передчасними. Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи, з огляду на наступне.

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що між ПП "Кар`єр-2012" (замовник) та ТОВ "СК ДМ" (виконавець) укладено договір, за умовами якого замовник доручає, а виконавець зобов`язується виконати та організувати за завданням замовника навантажувально-розвантажувальні роботи та зняття верхнього ґрунтово-рослинного шару ґрунту на об`єкті Замовника за адресою: Харківська область, Красноградський район, с.Попівка. За умовами договору передбачено право виконавця для надання послуг за договором залучати третіх осіб. 

З метою виконання зазначеного договору, між ТОВ "СК ДМ" (замовник) та ТОВ "ВКФ Дельта-М" (виконавець) укладено договір про надання послуг, за умовами якого останній зобов`язався виконати та організувати за завданням замовника навантажувально-розвантажувальні роботи та зняття верхнього ґрунтово-рослинного шару ґрунту на об`єкті Замовника за адресою: Харківська область, Красноградський район, с.Попівка. 

Суди вказали, що на підтвердження реальності здійснення господарської операції позивачем як до перевірки, так і до суду надано: договори, акти здачі-приймання робіт, платіжні доручення. 

Також, між позивачем (виконавцем) та Профспілковою організацією авіадиспетчерів (замовник) укладено договір, за умовами якого виконавець зобов`язався надати послуги по зустрічі, розміщенню учасників змагань, організація спортивних змагань і комплексне обслуговування та організація урочистих вечорів.

На підтвердження виконання договору позивачем надано: договір, акти здачі-приймання робіт, платіжні доручення, акт виконання робіт. 

На виконання зазначеного договору, ТОВ "СК ДМ" (замовник) та ТОВ "ВКФ Дельта-М" (виконавець) укладено договір про надання послуг, за умовами якого останній зобов`язався надати послуги по зустрічі, розміщенню учасників змагань, організація спортивних змагань і комплексне обслуговування та організація урочистих вечорів. 

На підтвердження виконання договору позивачем як до податкового органу, такі до суду надано договори, акти здачі-приймання робіт, платіжні доручення. 

Крім того, як встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ "СК ДМ" (підрядник) та ТОВ "ЄДС-Інжірінг" (замовник) укладено договір підряду за умовами якого, підрядник зобов`язався за завданням замовника на свій ризик виконати з матеріалів замовника загально-будівельні роботи по прокладенню кабельної лінії для зовнішнього електропостачання об`єкта, розташованого за адресою: м.Харків, вул.Танкопія, 14 "А". 

Позивачем, для виконання зазначеного договору, укладено договір підряду з ТОВ "Констракшн Лайн" (виконавець), за умовами якого замовник доручив, а підрядник прийняв на себе зобов`язання виконати комплекс робіт по прокладенню кабельної лінії для зовнішнього електропостачання об`єкта, розташованого за адресою: м.Харків, вул.Танкопія, 14 "А". 

На підтвердження реальності здійснення господарської операції позивачем як до перевірки, так і до суду надано: договори, договірну ціну до договору, акти здачі-приймання робіт, платіжні доручення, податкові накладні. 

Також ТОВ "СК ДМ" мав господарські взаємовідносини за договорам підряду з ТДВ "Житлобуд-2", ТОВ фірма "Вікта ЛТД", ТОВ "Сайтстройсвязь", ТОВ "УСТК", ПП "Євробуд", ПП "Опта-Стандарт", ТОВ "Харківенергоремонт", ТОВ "Слобожанський миловар", ННЦ "Інститут ґрунтознавства та агрохімії імені О.Н." На виконання зазначених договорів позивачем були укладені договори з ТОВ "Секвоя-СК" .

Між ТОВ "СК ДМ" (замовник) і ТОВ "Секвоя-СК" (підрядник) укладено договори підряду та договір виконання робіт.

За умовами договорів підряду ТОВ «Секвойя-СК» зобов`язалося виконати будівельні роботи по капітальному та поточному ремонту на об`єктах, що розміщені в м.Харкові, м.Куп`янськ, м.Лозова, с.Подворки, Харківської області.

На підтвердження виконання вищезазначених господарських операцій позивачем надано: договори, податкові накладні, платіжні доручення, кошториси договірної ціни, відомості матеріалів, локальний кошторис, довідку про вартість виконаних будівельних робіт і витрат, акти здачі приймання робіт, акти прийому-передачі матеріалів, акти виконаних робіт, протоколи узгодження договірних цін, розрахунки. 

Позивач ТОВ "СК ДМ" (підрядник) мав господарські правовідносини з контрагентами ПАТ "Колос", ТОВ "Регіон.Буд", ТОВ "Сайтбудзвзок", ТОВ "УСТК", ТОВ "Дарвікс". З метою виконання зобов`язань по цим договорам, позивачем укладені договори з ТОВ "Аркомбуд".

ТОВ "СК ДМ" (замовник) і ТОВ "Аркомбуд" (підрядник) укладено договори підряду, за умовами яких підрядник зобов`язався виконати будівельні роботи       в м.Харків, Куп`янськ смт.Пересічне, Дергачівського району. 

На підтвердження виконання вищезазначених договорів позивачем надано: договори, платіжні доручення, податкові накладні, договірні ціни, відомість ресурсів, локальний кошторис, довідку про вартість виконаних будівельних робіт і витрат, акти здачі-приймання робіт, акти прийому-передачі матеріалів, акти приймання виконаних робіт, акти про надання послуг, протоколи узгодження договірних цін, калькуляції, розрахунки. 

Окрім того, 04.06.2014 між ТОВ "СК ДМ" укладено договір поставки №127/14 ПАТ "Нововодолазьский молокозавод" (постачальник) , за умовами якого позивач придбав продукти харчування. 

Зазначений товар було в подальшому використано позивачем в господарській діяльності, шляхом реалізації іншим покупцям.

На підтвердження реальності здійснення господарської операції позивачем як до перевірки, так і до суду надано: договори, платіжні доручення, податкові накладні, видаткові накладні. 

Також, між позивачем та ТОВ "Оптима-Д" укладено договори підряду, за умовами яких ТОВ " СК ДМ" (замовник) доручив ТОВ " Оптима-Д" виконати електромонтажні роботи на об`єктах в м.Харкові, с.Косівщина Сумського району.

На виконання зазначених договорів позивачем як до перевірки, так і до суду надано договори, договірні ціни, локальний кошторис, довідка про вартість виконаних робіт КБ3, акт приймання виконаних робіт, платіжні доручення. 

Між позивачем та ТОВ "Престиж-ТК" укладено договір, за умовами якого позивач, як покупець придбав електротехнічну продукцію. 

Судами вказано, що на підтвердження здійснення господарських операцій з ТОВ «Аркомбуд», ПАТ «Нововодолазький молокозавод», ТОВ «Тріумф технологій», ТОВ «Оптіма-Д» та ТОВ «Престиж-ТК» позивачем було надано первинні документи, наявні в матеріалах справи.

Суди попередніх інстанцій констатували, що подані позивачем первинні документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", дозволяють встановити необхідні для цілей оподаткування відомості щодо змісту розглядуваних операцій, їх учасників, вартості поставлених послуг, а відтак, є належними та допустимими доказами реальності вчинення господарських операцій.

За таких обставин, колегія суддів апеляційного суду погодилась з висновком суду першої інстанції, що позивач підтвердив факт реальності господарських операцій з контрагентом. Суди зауважили, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.

Верховний Суд зауважує, що первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що суперечать законодавчим і нормативним актам, та такі що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

При цьому, податкове законодавство не встановлює конкретного переліку документів, складенням яких має оформлюватися господарська операція. Документування господарської операції має відповідати законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції, договірним умовам та/або звичаєвій практиці.

Керуючись вищенаведеними правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій позивача з контрагентами суди послалися на подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції. 

У свою чергу, підставою для висновків податкового органу про безтоварність задекларованих операцій слугували порушення контрагентами позивача своїх податкових зобов`язань щодо декларування, зокрема ТОВ " Аркомбуд", ПАТ "Новодолазьскьий молокозавод", ТОВ "Тріумф Технологій", ТОВ "Оптима-Д" ТОВ " Престиж-ТК" та наявності порушених кримінальних проваджень за фактом скоєння злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України по підприємствам ТОВ "ВКФ Дельта-М", ТОВ "Констакшн Лайн", ТОВ "Секвойя-СК". 

Відповідач вказував, що податкові декларації ТОВ «Аркомбуд» ПДВ за травень та липень 2014 року, мають статус «до відома» та не визначені як податкові, не зазначення ПАТ «Нововодолазький молокозавод» у додатку до декларації з ПДВ за червень-липень 2014 року позивача в якості контрагента, на адресу якого здійснювалися господарські операції, відсутність декларації з ПДВ ТОВ «Тріумф технологій» за серпень 2013 рік, ненадання ТОВ «Оптіма-Д» та ТОВ «Престиж-ТК» додатку №5 до декларації з ПДВ за лютий 2016 року. 

Згідно податкової інформації, у ТОВ "Констракшн Лайн" відсутні необхідні умови для здійснення господарських операцій, відсутність основних фондів, технічного персоналу виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, відсутності підприємства за юридичною адресою та посадових осіб підприємства.

Відповідач посилався на податкову інформацію, отриману від Індустріальної ОДПІ м.Харкова, як на підставу для визначення податкового зобов`язання по взаємовідносинах позивача з ТОВ "ВКФ Дельта-М" в якій зазначено про невірне визначення платником податків сум податкового кредиту та податкових зобов`язань, зокрема, формування податкових зобов`язань по операціях з підміни товарів, що на думку податкового органу свідчить про можливі порушення податкового законодавства та залучення суб`єкта до схеми формування штучного податкового кредиту.

Також, на підтвердження своїх доводів, відповідач вказував на обставини кримінального провадження внесеного до ЄРДР щодо ТОВ "ВКФ Дельта-М", за статтею 205 Кримінального кодексу України та надав до суду протокол допиту свідка ОСОБА_1 , допитаної в ході розслідування кримінального провадження, яка свідчила, що була зареєстрована директором і засновником ТОВ "ВКФ Дельта-М" за грошову винагороду, яку їй не виплатили, підприємницькою діяльністю не займалась, угод з іншими господарюючими суб`єктами не підписувала.

Крім того, відповідачем до суду надано вирок Київського районного суду м.Харкова від 13.05.2016, який набрав законної сили та яким засуджено ОСОБА_2 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 27, частиною першою статті 205,       частиною першою статті 358, частиною першою статті 70 Кримінального кодексу України, ОСОБА_3 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205, частиною четвертою статті 70 Кримінального кодексу  України.       

Згідно вироку ОСОБА_2 визнаний винним у організації фіктивного підприємництва ТОВ "Констракшн Лайн" для проведення незаконних транзитних фінансових операцій та переведення безготівкових коштів, перерахованих від ТОВ "Спеценергомонтаж", ТОВ "Востокенергоремонт", ТОВ "Гранд Україна" та виготовлені підроблених печаток       ПАТ "Центренерго", ТОВ "Краснобродський Южний". ОСОБА_3 визнаний винним у пособництві у фіктивному підприємництві, очолив підприємство ТОВ "Секвойя-СК", передав всі реєстраційні документи і печатку ОСОБА_2 , та надавав йому можливість використовувати підприємство для проведення транзитних операцій та переведення безготівкових коштів, перерахованих від ТОВ " Спеценергомонтаж", ТОВ " Востокенергоремонт", ТОВ " Гранд Україна".

Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції слід ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Зокрема, факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись неможливістю реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій.

Верховний Суд наголошує, що суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. Вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам податкового органу, якими він мотивує правомірність оспорюваних нарахувань за цими операціями.

Суд касаційної інстанції зауважує, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів. Надання належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Судами попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи залишено поза увагою, обставини, що входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними операціями з придбання товарів/послуг. Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було, що і потягло за собою прийняття рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності та обґрунтованості судового рішення. Так, з оскаржуваних рішень вбачається, що судами не прийнято до уваги та не надано належної правової оцінки обставинам, встановленим судовим вироком, протоколом допиту свідка, кримінального провадження стосовно реальності фінансово-господарських відносин між позивачем та його контрагентами. 

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності. Суди попередніх інстанцій не перевірили, чи були обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру) господарські операції позивача та його контрагента. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що його контрагент має дефекти правового статусу, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції. Зокрема, суди не з`ясували, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, не допитано осіб, задіяних в такому процесі, як свідків з метою з`ясування характеру та змісту здійснених операцій, а також достовірності їхніх пояснень, наданих у рамках розслідування кримінальної справи. 

Верховний Суд неодноразово зазначав, що документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права міститься також, у постановах Верховного Суду України, зокрема,  від 12.09.2017 у справі №826/10933/14, від 18.07.2017 у справі №826/24815/15, від 27.06.2017 у справі №808/1062/14.

Також, за необхідності з`ясуванню підлягають і обставин щодо прояву платником розумної обережності при укладенні договорів. Адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду, оцінка таких операцій повинна даватись на підставі комплексного, всебічного аналізу здійснених операцій, з урахуванням особливостей їх суті та змісту.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

У світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

За вказаних обставин, відсутні підстави вважати, що судами з`ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

Суд касаційної інстанції зазначає, що під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Окрім іншого, задовольняючи позовні вимоги повністю та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 27.09.2016 №0001091409, яким позивачу нараховано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в розмірі 12000грн., суди посилались на те, що під час розгляду даної справи представником відповідача не було надано до суду жодних доказів та пояснень на підтвердження винесення вказаного податкового повідомлення - рішення, а тому спірне податкове повідомлення-рішення від 27.09.2016 №0001091409 є таким, що підлягає скасуванню. 

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 27.09.2016 №0001091409, касаційний суд дійшов висновку, що доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи у цій частині. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 340, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.01.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017 у справі №820/6063/16  в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових-повідомлень рішень від 27.09.2016 №0001771403, №0001761403 скасувати. Передати справу №820/6063/16 у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

У решті постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.01.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017 у справі №820/6063/16  залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді                                             -------------------                                         В.В. Хохуляк
                                                        -------------------                                         Л.І. Бившева
                                                        -------------------                                         Т.М. Шипуліна