ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 серпня 2020 року	Львів	Справа № 819/1137/18 пров. № 857/2790/18	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 

головуючого судді                                      Святецького В.В., 
суддів                                                            Гудима Л.Я., Коваля Р.Й.
          з участю секретаря судового засідання      Марцинковської О.М.,           

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 18 вересня  2018 року  у справі № 819/1137/18 (головуючий суддя Мартиць О.І., час ухвалення 12:29 год., м. Тернопіль, повний текст рішення складений 25 вересня 2018 року) за адміністративним позовом державного підприємства  ,,Зарубинський спиртовий завод” до Державної фіскальної служби України про скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій,-    

В С Т А Н О В И В :

           21 червня 2018 року державне підприємство  ,,Зарубинський спиртовий завод”  звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України,  в якому просило: а) скасувати рішення ДФС України від 02.02.2018 №583621/00375065, №583622/00375065, від 06.02.2018 №586392/00375065, від 09.02.2018 №590759/00375065, №590760/00375065, №590761/00375065, №590762/00375065, №590736/00375065 про відмову у реєстрації податкових накладних від 01.12.2017 №345, від 02.12.2017 №350, від 03.12.2017 №351, від 03.12.2017 №352, від 04.12.2017 №353, від 04.12.2017 №354, від 05.12.2017 №356, від 05.12.2017 №357;   
б) зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 01.12.2017 №345, від 02.12.2017 №350, від 03.12.2017 №351, від 03.12.2017 №352, від 04.12.2017 №353, від 04.12.2017 №354, від 05.12.2017 №356, від 05.12.2017 №357 подані на реєстрацію ДП ,,Зарубинський спиртовий завод”.
          Рішенням від 18 вересня   2018 року Тернопільський окружний адміністративний суд позов задовольнив в повному обсязі.
          Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Державна фіскальна служба України подала апеляційну скаргу, в якій зазначає, що суд першої інстанції не звернув належної уваги на ті обставини, що позивач не надав усіх документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. 
Крім того, постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 відмовлено у задоволенні позовних вимог ДП ,,Зарубинський спиртовий завод” у справі при тотожних обставинах, з аналогічними документами, по операціях з тими ж контрагентами.
З огляду на викладене, відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. 
          Позивач ДП ,,Зарубинський спиртовий завод” подало відзив на апеляційну скаргу, в якому обґрунтовує правомірність оскарженого позивачем рішення суду першої інстанції та просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Учасники справи викликалися в судове засідання, проте у зв`язку з їх неявкою фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється відповідно до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України. 
          Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, апеляційний суд вважає, що скарга не належить до задоволення  з таких підстав.  
          Суд першої інстанції встановив та підтверджується матеріалами справи,  Судом встановлено, що ДП ,,Зарубинський спиртовий завод” 19.01.2000 зареєстроване як юридична особа, що підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію юридичної особи серії А00 №217031 (а.с.104).
Одним з основних напрямків діяльності підприємства є виробництво та реалізація етанол-сирцю, що визначено як предмет діяльності в статуті ДП ,,Зарубинський спиртовий завод”, затвердженому наказом Державного департаменту продовольства від 15.09.2005 №62 (а.с. 105-107).
Згідно матеріалів справи 26.04.2017 ДП ,,Зарубинський спиртовий завод” (далі ,,Комітент”) та ТзОВ ,,Західна Марка” (далі ,,Комісіонер”) уклали договір комісії на продаж продукції (про передачу продукції на реалізацію), згідно якого комісіонер зобов`язався за дорученням комітента в інтересах і за рахунок останнього здійснити від свого імені угоду з продажу (поставки) продукції - етанолу в якості компонента змішання для бензину згідно ДСТУ ЕN 15376:2015.
По вказаних господарських операціях ДП ,,Зарубинський спиртовий завод”   податкові накладні: №345 від 01.12.2017 на суму 446976,00 грн., в тому числі ПДВ – 74496,00 грн. (а.с.20); №350 від 02.12.2017 на суму 654883,20 грн., в тому числі ПДВ – 94147,20 грн. (а.с.23); №351 від 03.12.2017 на суму 506880,00 грн., в тому числі ПДВ – 84480,00 грн. (а.с.22); №352 від 03.12.2017 на суму 573885,00 грн., в тому числі ПДВ – 95647,50 грн. (а.с.27); №353 від 04.12.2017 на суму 573369,60 грн., в тому числі ПДВ – 95561,60 грн. (а.с.24); №354 від 04.12.2017 на суму 492537,60 грн., в тому числі ПДВ – 82089,60 грн. (а.с.26);  №356 від 05.12.2017 на суму 463084,80 грн., в тому числі ПДВ – 77180,80 грн. (а.с.25);  №357 від 05.12.2017 на суму 581704,50 грн., в тому числі ПДВ – 96950,75 грн. (а.с.21)  та надало їх для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, відповідач через автоматизовану систему ,,Єдине вікно подання електронних документів” надіслав позивачу  квитанції, в яких зазначено, що контролюючим органом сформовані висновки про відповідність податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, затверджених  наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567,  реєстрація податкових накладних зупинена відповідно до п.201.16  ст.201Податкоовго кодексу України (далі  ПК України), запропоновано платнику податків подати пояснення та/або додаткові документи.
На виконання вказаних вимог ДП ,,Зарубинський спиртовий завод” надало пояснення наступного змісту: ДП ,,Зарубинський спиртовий завод”  виробляє та передає на реалізацію продукцію  - етанол, як складник бензину по коду товару згідно УКТ ЗЕД 3824909790. Дана продукція виробляється згідно виробничого технологічного регламенту біоконверсії крохмалевмісної сировини в етанол в якості компоненту автомобільного палива (згідно EN 15376). Для виробництва даного виду продукції підприємство закупляє сировину (кукурудзу, відходи пшениці, жито тощо). Документи, що підтверджують придбання сировини, передачу готової продукції - етанол, як складник бензину на реалізацію, договори згідно яких здійснюється купівля сировини і передача продукції на реалізацію та інші, додаються.
По податковій накладній №345 від 01.12.2017 серед документів для підтвердження господарської операції надано: договір комісії на продаж продукції від 26.04.2017, сертифікат відповідності, атестат виробництва, договір поставки №27/11-17 від 27.11.2017, таблиця руху продукції на складі, таблиця картка рахунку 631, технологічний регламент, специфікація 321, звіт про надходження зернових та олійних культур на перероблення та зберігання за січень - грудень 2017 року, звіт про обсяги виробництва та реалізації спирту за 12 місяців 2017 року, видаткова накладна №389, таблиця руху сировини на складі.
По податковій накладній №350 від 02.12.2017 серед документів для підтвердження господарської операції надано: договір комісії на продаж продукції від 26.04.2017, сертифікат відповідності, атестат виробництва, договір поставки №27/11-17 від 27.11.2017, таблиця руху продукції на складі, таблиця картка рахунку 631, технологічний регламент, специфікація 326, звіт про надходження зернових та олійних культур на перероблення та зберігання за січень - грудень 2017 року, звіт про обсяги виробництва та реалізації спирту за 12 місяців 2017 року, видаткова накладна №18, видаткова накладна №394, таблиця руху сировини на складі.
По податковій накладній №351 від 03.12.2017 серед документів для підтвердження господарської операції надано: договір комісії на продаж продукції від 26.04.2017, сертифікат відповідності, атестат виробництва, договір поставки №27/11-17 від 27.11.2017, таблиця руху продукції на складі, таблиця картка рахунку 631, технологічний регламент, специфікація 327, звіт про надходження зернових та олійних культур на перероблення та зберігання за січень - грудень 2017 року, звіт про обсяги виробництва та реалізації спирту за 12 місяців 2017 року, видаткова накладна №396, таблиця руху сировини на складі.
По податковій накладній №352 від 03.12.2017 серед документів для підтвердження господарської операції надано: договір комісії на продаж продукції від 26.04.2017, сертифікат відповідності, атестат виробництва, договір поставки №27/11-17 від 27.11.2017, таблиця руху продукції на складі, таблиця картка рахунку 631, технологічний регламент, специфікація 328, звіт про надходження зернових та олійних культур на перероблення та зберігання за січень - грудень 2017 року, звіт про обсяги виробництва та реалізації спирту за 12 місяців 2017 року, видаткова накладна №19, видаткова накладна №397, таблиця руху сировини на складі.
По податковій накладній №353 від 04.12.2017 серед документів для підтвердження господарської операції надано: договір комісії на продаж продукції від 26.04.2017, сертифікат відповідності, атестат виробництва, договір поставки №27/11-17 від 27.11.2017, таблиця руху продукції на складі, таблиця картка рахунку 631, технологічний регламент, специфікація 329, звіт про надходження зернових та олійних культур на перероблення та зберігання за січень - грудень 2017 року, звіт про обсяги виробництва та реалізації спирту за 12 місяців 2017 року, видаткова накладна №19, видаткова накладна №18, видаткова накладна №398, таблиця руху сировини на складі.
По податковій накладній №354 від 04.12.2017 серед документів для підтвердження господарської операції надано: договір комісії на продаж продукції від 26.04.2017, сертифікат відповідності, атестат виробництва, договір поставки №27/11-17 від 27.11.2017, таблиця руху продукції на складі, таблиця картка рахунку 631, технологічний регламент, специфікація 330, звіт про надходження зернових та олійних культур на перероблення та зберігання за січень - грудень 2017 року, звіт про обсяги виробництва та реалізації спирту за 12 місяців 2017 року, видаткова накладна №19, видаткова накладна №18, видаткова накладна №399, таблиця руху сировини на складі.
По податковій накладній №356 від 05.12.2017 серед документів для підтвердження господарської операції надано: договір комісії на продаж продукції від 26.04.2017, сертифікат відповідності, атестат виробництва, договір поставки №27/11-17 від 27.11.2017, таблиця руху продукції на складі, таблиця картка рахунку 631, технологічний регламент, специфікація 331, звіт про надходження зернових та олійних культур на перероблення та зберігання за січень - грудень 2017 року, звіт про обсяги виробництва та реалізації спирту за 12 місяців 2017 року, видаткова накладна №19, видаткова накладна №400, таблиця руху сировини на складі.
По податковій накладній №357 від 05.12.2017 серед документів для підтвердження господарської операції надано: договір комісії на продаж продукції від 26.04.2017, сертифікат відповідності, атестат виробництва, договір поставки №27/11-17 від 27.11.2017, таблиця руху продукції на складі, таблиця картка рахунку 631, технологічний регламент, специфікація 332, звіт про надходження зернових та олійних культур на перероблення та зберігання за січень - грудень 2017 року, звіт про обсяги виробництва та реалізації спирту за 12 місяців 2017 року, видаткова накладна №19, видаткова накладна №401, таблиця руху сировини на складі.
Однак, комісія Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про  реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийняла рішення від 02.02.2018 №583621/00375065, №583622/00375065, від 06.02.2018 №586392/00375065, від 09.02.2018 №590759/00375065, №590760/00375065, №590761/00375065, №590762/00375065, №590736/00375065 про відмову у реєстрації податкових накладних державного підприємства ,,Зарубинський спиртовий завод” від 01.12.2017 №345, від 02.12.2017 №350, від 03.12.2017 №351, від 03.12.2017 №352, від 04.12.2017 №353, від 04.12.2017 №354, від 05.12.2017 №356, від 05.12.2017 №357, зробивши висновок про надання платником копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що  рішення комісії ДФС про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, тобто або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства, або надання платником податку копій документів, які не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
Проте, в оскаржуваних рішеннях не вказано, які саме документи складені з порушенням законодавства, в чому полягає порушення, та/або яких саме документів не вистачає, тобто не містить чіткого визначення підстав для прийняття комісією ДФС України рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
Таким чином, оскаржені рішення фіскального органу не відповідають вимогам щодо чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначне трактування та в свою чергу впливає на неможливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Такі висновки суду першої інстанції, на думку апеляційного суду, відповідають фактичним обставинам справи, нормам матеріального і процесуального права та є вірними.
Так, відповідно до ч.2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
          Згідно з пунктом 201.10 статті 201 (ПК) Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Положеннями ж пункту 201.16 статті 201 ПК України    передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (підпункт 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, (в редакції, чинній на час зупинення реєстрації податкової накладної) .
Також названа норма визначала й обов`язкові реквізити квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, серед яких:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної /  розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 17 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, визначено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 ст. 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.
Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати:
1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.
Критерії, на підставі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (далі - Критерії оцінки; тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Такими критеріями є: 1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;
3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
Слід зазначити, що кожен із наведених трьох підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки, фактично, закріплено два підкритерії.
У пункті 70 рішення від 20 жовтня 2011 року ,,Рисовський проти України” Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу ,,належного урядування”. Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.
Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що: а) від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної;                
б) тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.                
Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, (в редакції, чинній на час спірних правовідносин) затверджений    Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567.
Саме в рамках Переліку отримує  свою фіксацію вичерпний перелік документів, що є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, водночас    для кожного з критеріїв (окрім третього критерію) є передбачений окремий перелік документів (окремий перелік для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв  (підпункт 1 пункту 1 Переліку)  та окремий перелік для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв  (підпункт 2 пункту 1 Переліку).
Тобто, для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної.  При цьому загальне посилання на Вичерпний перелік  документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік        документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.
Суд першої інстанції достеменно дослідив надані сторонами докази та встановив,  що згідно копій квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, відповідачем не зазначено конкретного підпункту критерію оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки, як і не вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Загальне зазначення ,,за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД” без наведення відповідного підпункту є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Отже, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим не обмеженої дискреції.
Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного  розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Відмовляючи у реєстрації податкової накладної, вказано наступну причину: надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної.
Оскільки відповідач в оскаржених рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних зазначив загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції правомірно дійшов висновку, що Державна фіскальна служба України прийняла невмотивоване рішення, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.
При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних поноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією  та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, що і було зроблено судом першої інстанції.
Пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів  від 29 грудня 2010 року № 1246 (чинного на час виникнення спірних правовідносин) податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється, зокрема у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Аналогічну норму передбачено й пунктом 28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів  від 21 лютого 2018 року № 117, який чинний на час розгляду апеляційної  скарги.
Такі висновки апеляційного суду повністю узгоджуються з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18, за аналогічним адміністративним позовом державного підприємства ,,Зарубинський спиртовий завод” до Державної фіскальної служби України про скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій.    
Підсумовуючи викладене, колегія суддів визнає вірними та обґрунтованими висновки суду першої інстанції щодо протиправності оскаржених рішень відповідача та наявності правових підстав для задоволення позову в повному обсязі. 
Наведені обставини спростовують доводи апеляційної скарги про невідповідність рішення суду першої інстанції  нормам матеріального та процесуального права, а тому апеляційний суд не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги. 
Інші, зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства (КАС)  України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.  Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.          

Керуючись ч.3 ст. 243,  ст. 310, п. 1 ч. 1 ст.315, ст. ст. 316, 321, 322 , 325, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ :
            
апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 18 вересня  2018 року  у справі № 819/1137/18– без змін. 
Постанова набирає законної сили  з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених частиною четвертою  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.  

Головуючий суддя	 	В. В. Святецький 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повне судове рішення складено 18.08.2020.