ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 вересня 2020 р.	Справа № 440/873/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Григорова А.М.,
Суддів: Бартош Н.С. ,  Чалого І.С. ,
за участю секретаря судового засідання Олійник А.А.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.06.2020 року, головуючий суддя І інстанції: С.С. Бойко, м. Полтава, повний текст складено 17.06.20 року по справі № 440/873/20
          за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю "Мобіл Енерджи"  
          до          Державної податкової служби України ,          Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області                  
          про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
18 лютого 2020 року  Товариство з обмеженою відповідальністю "Мобіл Енерджи" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про реєстрацію /відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1437246/41107109 від 11.01.2020, зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 24.12.2019.
          В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає про невідповідність спірного рішення вимогам чинного законодавства, оскільки на вимогу контролюючого органу, після зупинення реєстрації податкової накладної, позивачем надані письмові пояснення разом з документами, що стали підставою для складення податкової накладної проте, відповідні документи не були взяті Комісією до уваги, у зв`язку з чим прийнято оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 09.06.2020р. адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Мобіл Енерджи" до Державної податкової служби України , Головного управління ДПС у Полтавській області  про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Полтавській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1437246/41107109 від 11.01.2020. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 24.12.2019 подану для реєстрації ТОВ "Мобіл Енерджи".
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головним управлінням ДПС у Полтавській області подано апеляційну скаргу, в якій зазначає, що не погоджується з рішенням суду першої інстанції, в частині задоволених позовних вимог до ГУ ДПС у Полтавській області, з огляду на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: п.201.10 ст.201, п.п.201.16. п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 N 117 та ст.ст. 72, 90 та 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Зазначає, що за результатами опрацювання матеріалів поданих ТОВ «Мобіл Енерджі» до податкової накладної № 1 від 24.12.2019 виявлено, що платником в порушення п.14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ України від 21.02.2018 № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» надано неповний пакет копій первинних документів, визначений п.14 Порядку, а саме, не надано первинні документи щодо зберігання сировини вуглеводневої за період з моменту придбання 03.06.2019 до моменту реалізації 24.12.2019 року. Враховуючи вищенаведене просить задовольнити апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.06.2020 у справі № 440/873/20, у частині задоволених вимог до Головного управління ДПС у Полтавській області - скасувати та ухвалити постанову, якою у задоволенні позовних вимог ТОВ "Мобіл Енерджи" до Головного управління ДПС у Полтавській області відмовити повністю.
Учасники справи про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги були повідомлені заздалегідь та належним чином, на адреси визначені в апеляційній скарзі та позовній заяві, про що свідчать поштові повідомлення про вручення, які містяться в матеріалах справи . 
Представник відповідача, Головного управління ДПС у Полтавській області, в судовому засіданні підтримав доводи викладені в апеляційній скарзі.
Позивач та Державна податкова служба України в судове засідання не прибули, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені заздалегідь та належним чином.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши  рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Мобіл Енерджи" зареєстровано як юридичну особу про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 28.01.2017 зроблено запис 15851020000009867.
Позивач є платником податку на додану вартість з 01.04.2017, що не заперечується відповідачами по справі.
23.12.2019 між Товариство з обмеженою відповідальністю "Мобіл Енерджи" (постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Рендж Оіл" (покупець) укладено договір поставки нафтопродуктів №85 за умовами якого постачальник зобов`язується передати в погоджені сторонами строки, а покупець прийняти і оплатити на умовах викладених в договорі, нафтопродукти. 
На виконання умов вказаного договору позивачем виписано: податкову накладну від 24.12.2019 №1 на загальну суму 501600,00 грн., у тому числі ПДВ – 83600,00 грн.
Вказану податкову накладну подано для реєстрації в ЄРПН.
09.01.2020 позивачем отримано квитанцію, у якій зазначено, що документ прийнято, реєстрацію зупинено. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної №1 від 24.12.2019 зупинена. ПН/РК відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Позивачем 09.01.2020 подано пояснення та копії документів, про підтвердження реальності операцій по зупиненій податковій накладній №1 від 24.12.2019.
Комісією ГУ ДПС у Полтавській області 11.01.2020 прийнято рішення №1437246/41107109 про відмову в реєстрації податкової накладної від 12.02.2019 №1 в ЄРПН.
Відповідно до вказаного рішення підставою для відмови в реєстрації податкової накладної є ненадання платником податків копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання / придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. 
Не погодившись із зазначеними рішеннями, позивач звернувся до суду за захистом порушених прав.
Надаючи правову оцінку спірному рішенню суб`єкта владних повноважень та відповідним доводам сторін, суд виходить з наступного.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того,  що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про реальність господарських операцій між ТОВ "Мобіл Енерджи" та ТОВ "Рендж Оіл", контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації податкової накладної від 24.12.2019 №1.
Колегія суддів погоджується з даним висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: … б) … для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Отже, платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України,зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На час спірних правовідносин механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних був визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.18 №117 (надалі - Порядок №117).
Згідно з пунктом 5 Порядку №117, податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Пунктами 6, 7 Порядку №117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 12 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 13 Порядку №117 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.
Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Відповідно до змісту пункту 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
У спірний період Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 (з урахуванням внесених змін, погоджених Міністерством фінансів України згідно листа від 31.10.2018 №26010-06-05/28170).
Зі змісту залучених до матеріалів справи квитанцій встановлено, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкових накладних, складених ТОВ "Контакт-Сервіс-Україна", критеріям ризиковості платника податку, визначених пп. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризиковості платника податку".
При цьому, фіскальним органом у квитанціях зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям ризиковості платника податку, визначеним пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, у той час, як чинне законодавство вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію.
Так, пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, визначених листом ДФС від 21.03.18 №959/99-99-07-18, містить у собі визначення різних обставин встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Таким чином, пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку визначено перелік обставин, за наявності яких комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податку.
На виконання вимог податкового органу 09.01.2020 ТОВ "Мобіл Енерджи" надало до Головного управління ДФС в Полтавській області   повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та надано відповідні документи у підтвердження реальності господарської операції.
Позивачем  були надані : паспорт якості, висновки ТПП для виробника, договір транспортування, ТТН та інші документи. 
Колегія суддів зазначає, що, як вже було зазначено вище, відповідно до пункту 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року № 117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Пунктами 6 та 7 вказаного Порядку визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування є наступна відповідність:
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;
2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Положення пунктів 6 та 7 Порядку є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов`язків контролюючих органів.
Разом з тим, реєстрація поданих позивачем податкових накладних зупинена (як зазначено в квитанції) через те, що «податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку».
Тобто, відповідачем застосовано формулювання, яке пунктами 6 та 7 Порядку не передбачено. Отже, контролюючим органом реєстрацію податкових накладних зупинено з підстав, які не передбачені законодавством.
Згідно з пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року № 117, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Державна фіскальна служба України оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Критерії ризиковості платника податку і критерії ризиковості здійснення операцій оформлені у вигляді листа Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 року №959/99-99-07-18, погоджені з Міністерством фінансів України листом від 21.03.2018 року №26010-06-10/7849, і оприлюднені Державною фіскальною службою України на її офіційному веб-сайті.
Крім того, колегія суддів зазначає, що пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку містить декілька підстав для зупинення реєстрації податкової накладної, проте в квитанції про реєстрацію податкової накладної від 08.01.2020р. не зазначено, яка конкретно підстава слугувала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної позивача .   
Разом з тим, відповідно до листа Міністерства фінансів України від 22.03.2018 року №26010-06-10/7849 Мінфін погодив Критерії ризиковості платника податку і Критерії ризиковості здійснення операцій, надіслані з листом Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 року №828/4/99-99-07-05-05-13. При цьому Міністерством фінансів України зазначено, що вказані Критерії погоджені за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Колегія суддів вважає, що погодження Міністерства фінансів України Критеріїв з умовою їх перегляду протягом місяця, свідчить про те, що вказані Критерії містили недоліки, які мали бути усунуті у встановлений Міністерством фінансів України строк і повторно погоджені у встановленому порядку.
Таке умовне погодження Критерії свідчить, що вони не могли бути застосовані до платників податків до їх повторного погодження і оприлюднення у встановленому порядку.
Доказів, що на час зупинення реєстрації податкової накладної позивача Критерії ризиковості платника податку, Критерії ризиковості здійснення операцій були остаточно (не «умовно») погоджені Міністерством фінансів України, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, суду не надав.
Зі змісту вказаної квитанції вбачається, що контролюючим органом не зазначено, які саме документи за переліком необхідно надати позивачу для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не відповідає вимогам пункту 201.16 ст. 201 ПК України.
Крім того, колегія суддів зазначає, що на час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Водночас до 25 травня 2018 року був чинним наказ Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі – Наказ № 567).
Наказ № 567 як нормативний правовий акт, що зачіпає права, свободи й законні інтереси громадян, на виконання вимог статті 117 Конституції України та відповідно до Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за № 753/30621.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у відповідності до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. Відповідні критерії у період, що аналізується, одночасно визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 та наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567.
Ці акти, визначали критерії ризиковості та передбачали необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Натомість, як встановлено судом першої та апеляційної інстанції, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у рішенні від 02.04.2019 р. у справі № 822/1878/18.
В даному рішенні колегія суддів Верховного Суду прийшла до висновку, що враховуючи, суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів прийшла до висновку про безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної Товариства та протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Крім того, слід зазначити, що обставини зупинення реєстрації обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
У відповідності до підпункту 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 ПК України, письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті “в” підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Суд наголошує, що абзацом 1 Постанови Кабінету Міністрів    України “Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації” № 190 від 29.03.2017 р. (далі-Постанова № 190) встановлено, що комісія Державної фіскальної служби приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації на підставі отриманих від платника податку на додану вартість відповідно до підпункту “в” підпункту    201.16.1    пункту    201.16     статті 201 Податкового кодексу України    письмових пояснень щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, та/або копій документів, які платник податку має право подати до органу Державної фіскальної служби протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
Абзацом 2 Постанови № 190 визначено, що підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту “в” підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування.
Таким чином, суд приходить до висновку, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, у даному випадку, або "надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування", або “надання платником податку копій документів, які не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування”.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних, як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у квитанції від 08.01.2020р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 24.12.2019р., відповідачем не вказано ані конкретного критерію оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом № 567 та Критеріями ризиковості платника податків.
Натомість платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Колегією суддів встановлено, що рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН прийняті у зв`язку з ненаданням платником податків копій наступних документів: 
- договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них;
-договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/іновайси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності  певних типових форм та гулезової специфіки, накладні;
- розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.   
Разом з тим, з матеріалів справи вбачається, що позивач не міг передбачити, що відсутність саме цих  документів стане підставою для відмови в реєстрації відповідної податкової накладної, оскільки конкретного переліку документів, яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних у квитанції від 08.01.2020р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 24.12.2019р. не зазначено.
Крім того, податковий орган, жодним чином не обґрунтовує, яким чином відсутність саме цих документів є підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Перелічені відповідачем документи, зокрема, документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, не є документами первинного податкового та бухгалтерського обліку.
При цьому, колегія суддів зазначає, що позивач надав податковому органу, достатньо документів щодо реєстрації податкової накладної.
В даному випадку контролюючий орган, фактично почав здійснювати перевірку проведених позивачем господарських операцій, яка проводиться в іншому випадку та регулюється іншими нормами закону, що в даному випадку не відповідає положенням ст. 120-1 Податкового кодексу України.   
Отже, на думку суду, оскаржувані рішення не є обґрунтованими та не відповідають критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, що встановлені ст. 2 КАС України.
Таким чином, суд дійшов висновку, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про належне проведення позивачем господарських операцій , контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної № 1 від 24.12.2019р.
Суд апеляційної інстанції, дослідивши матеріали справи, зазначає, що позивачем було надано всі документи необхідні для розблокування реєстрації податкової накладної  № 1 від 24.12.2019р.
Державною фіскальною службою України до позивача було встановлено критерії оцінки ступеня ризиків, проте комісією Державної фіскальної служби України не було враховано надані позивачем документи на усунення вказаних ризиків.
Таким чином, суд дійшов висновку, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій, суд приходить до висновку про задоволення позову в частині скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації ГУ ДПС у Полтавській області №1437246/41107109 від 11.01.2020.
З огляду на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Слід зазначити, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
При цьому  у відповідності до вимог як Податкового кодексу України, яким затверджено вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така сукупність вимог до рішення комісії ДФС України має бути дотримана з тим, щоб платник податку зміг реалізувати своє право на захист від неправомірних дій податкового органу.
Отже, суд вважає, що оскаржуване рішення не містить чіткого визначення підстав для прийняття Комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Відповідачем не доведено надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
З урахуванням вищезазначеного, доводи  відповідача щодо наявності підстав для прийняття оскаржуваного рішення є помилковими.
При цьому, колегія суддів звертає увагу на той факт, що дослідження факту здійснення господарської операції, на виконання яких складено податкові накладні, є предметом документальних перевірок, а обов`язком контролюючого органу при реєстрації податкових накладних є перевірка відповідності вказаних документів формі, встановленій чинним законодавством.
З огляду на зазначене, колегія суддів приходить до висновку  про неправомірність рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 11.01.2020 №1437246/41107109.
З урахуванням вищезазначеного, доводи апелянта щодо правомірності рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 11.01.2020 №1437246/41107109 є помилковими.
Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 24.12.2019 подану для реєстрації ТОВ "Мобіл Енерджи", рішення суду першої інстанції в цій частині сторонами не оскаржене. Апеляційна скарга доводів з приводу не правомірності прийняття судом першої інстанції рішення в цій частині не містить .
Згідно з ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є  справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно ч. 1 ст.6 Кодексу адміністративного судочинства України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. 
Згідно ч. 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Частиною 2 ст.77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Будь-яке рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, мати під собою конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дій), безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Доводи апелянта не спростовують правильності прийнятого судом першої інстанції рішення.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
Таким чином, судова колегія вважає, що рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийняте на підставі з`ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухвалив постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін .
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу   залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.06.2020 року по справі № 440/873/20  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	А.М. Григоров	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Н.С. Бартош    І.С. Чалий   	

Повний текст постанови складено  28.09.2020 року