ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2020 року 
м. Київ
справа №1340/4669/18
адміністративне провадження №К/9901/1175/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В.,  Блажівської Н.Є., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу  Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року (суддя: Брильовський Р.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року (судді: Гуляк В.В., Гудим Л.Я., Коваль Р.Й.) у справі №1340/4669/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «ГАЛ-КАТ»» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними дій, скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,           

                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «ГАЛ-КАТ»» (далі - ТОВ «ТД «ГАЛ-КАТ»», позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до ГУ ДФС у Львівській області (правонаступником якого на даний час є ГУ ДПС у Львівській області), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило: 
1) визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у Львівській області від 03.10.2018 року №5657 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «ГАЛ-КАТ»»; 
2) визнати протиправними дії відповідача щодо проведення перевірки на підставі вищеозначеного наказу, також щодо складення Акта від 17.10.2018 року №2528/13-01-14-14/39961271 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «ГАЛ-КАТ»» з питань проведення взаємовідносин із ПП «Автоінтерлогістик» за період червень 2017 року, ТОВ «Лембуд» за період вересень, жовтень 2017 року, ТОВ «Автохелп 2016» за період грудень 2017 року, ТОВ «Волинь Мото» за період лютий, березень 2018 року; 
3) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області від 13.08.2018 року №0018951414. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року позов було задоволено частково: визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДФС у Львівській області від 03.10.2018 року №5657 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «ГАЛ-КАТ», визнано протиправними дії ГУ ДФС у Львівській області щодо проведення перевірки на підставі вищеозначеного наказу, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області від 13.11.2018 року №0018951414. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року в частині визнання протиправними дій ГУ ДФС у Львівській області щодо проведення перевірки на підставі наказу від 03.10.2018 року №5657 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «ГАЛ-КАТ»» та прийнято нову постанову про відмову в задоволенні позову в цій частині.
В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року залишено без змін.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на обґрунтованість оскаржуваного наказу та правомірність проведення перевірки ТОВ «ТД «ГАЛ-КАТ»», оскільки вважає, що виконання платником податків вимоги податкового органу щодо надання пояснень з приводу дотримання податкової дисципліни під час здійснення господарських операцій з ризиковими контрагентами не позбавляє податковий орган можливості усунути або підтвердити сумніви щодо правомірності формування податкових вигод за такими операціями шляхом проведення документальної позапланової перевірки. Також вказує, що за результатами проведеної перевірки встановлено, що позивачем були неправомірно віднесені до складу податкового кредиту суми за господарськими операціями з ТОВ «Автохелп 2016», ТОВ «Лембуд», ТОВ «Волинь Мото» та ПП «Автоінтерлогістик», оскільки господарські операції між вказаними підприємствами не спрямовані на настання реальних наслідків та мають ознаки фіктивних, а відтак підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відсутні.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові - без змін. Зазначає, що підтримує позицію судів щодо протиправності оскаржуваного наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, оскільки вважає що наданий товариством на запити контролюючого органу пакет первинних бухгалтерських документів унеможливлював наявність будь-яких сумнівів у товарності спірних господарських операцій. Також наголошує, що при формуванні даних бухгалтерського обліку  за взаємовідносинами з  ТОВ «Автохелп 2016», ТОВ «Лембуд», ТОВ «Волинь Мото» та ПП «Автоінтерлогістик» діяв у відповідності до приписів законодавства і такі дані ґрунтуються на первинних документах, які підтверджують реальність руху його активів, складених за результатами фактичного (реального) здійснення господарських операцій з поставки товарно-матеріальних цінностей, а відтак суди дійшли обґрунтованого висновку щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. 
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ГУ ДФС у Львівській області на адресу позивача було скеровано низку запитів про надання пояснень та їх документальних підтверджень за господарськими операціями з контрагентами, а саме: від 11.09.2017 №13729/10/13-01-14-14 за взаємовідносинами з ПП «Автоінтерлогістик» за період червень 2017 року, що містяться у податковій декларації з податку на додану вартість за період червень 2017 року; від 08.12.2017 року №23742/10/13-01-14-14 за взаємовідносинами з ТОВ «Лембуд», що містяться у податковій декларації з ПДВ за період вересень 2018 року; від 18.12.2017 року №24628/10/13-01-14-14 за взаємовідносинами з ТОВ «Лембуд», що містяться у податковій декларації з ПДВ за період жовтень 2018 року; від 23.04.2018 року №14775/10/13-01-14-14 за взаємовідносинами з ТОВ «Волинь Мото», що містяться у податковій декларації з ПДВ за період лютий 2018 року та з ТОВ «Автохелп 2016», що містяться у податковій декларації з ПДВ за період грудень 2017 року; від 08.08.2018 року №27760/10/13-01-14-14 за взаємовідносинами з ТОВ «Волинь Мото», що містяться у податковій декларації з ПДВ за період березень 2018 року.
На виконання вимог означених вище запитів позивачем надіслано до ГУ ДФС у Львівській області письмові відповіді від 22.09.2017 року, від 21.12.2017 року, від 09.01.2018 року, від 15.05.2018 року, від 29.08.2018 року, в яких надано інформацію та документальне підтвердження господарських операцій за запитуваний період з ПП «Автоінтерлогістик», з ТОВ «Лембуд», ТОВ «Волинь Мото» та ТОВ «Автохелп 2016».
Однак, не зважаючи на це, 03 жовтня 2018 року відповідачем на підставі пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) видано Наказ №5657 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «ГАЛ-КАТ»» тривалістю 1 робочий день  з 09.10.2018 року з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства за взаємовідносинами з ПП «Автоінтерлогістик», з ТОВ «Лембуд», ТОВ «Волинь Мото» та ТОВ «Автохелп 2016».
В ході вищеозначеної перевірки податковим органом встановлено порушення платником податків п.198.1, п.198.2,  198.3, ст.198, п.200.1, п.200.2  ст.200 ПК України, внаслідок чого підприємством занижено суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в розмірі 60452155 грн, в т.ч. за червень 2017 року на 7825940 грн, за вересень 2017 року на 14335668 грн, за жовтень 2017 року на 10787315 грн, за грудень 2017 року на 1758714 грн, за січень 2018 року на 7961832 грн, за лютий 2018 року на 7782549 грн, за квітень 2018 року на 10000137 грн.
Результати вказаної перевірки були оформлені Актом від 17.10.2018 року №2528/13-01-14-14/39961271.
На підставі вказаного вище Акта перевірки ГУ ДФС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 13.11.2018 року №0018951414, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 90678233 грн, в тому числі 60452155 грн - за податковими зобов`язаннями та 30226078 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, касаційному перегляду підлягають лише висновки суду першої та апеляційної інстанції щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДФС у Львівській області від 03.10.2018 року №5657 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «ГАЛ-КАТ»» та податкового повідомлення-рішення від 13.11.2018 року №0018951414, які стали підставою для звернення відповідача з даною касаційною скаргою до Верховного Суду.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до п.73.3 ст.73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 14 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 №1245, запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу.
У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та, в разі потреби, перелік документів, що її підтверджують.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Документальною перевіркою згідно п.75.1.2. ст.75 ПК України вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу, не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Порядок призначення документальних позапланових перевірок регламентовано положеннями статті 78 ПК України, в якій визначено виключні підстави для проведення такої перевірки.
Документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ТД «ГАЛ-КАТ»» на підставі оскаржуваного наказу ГУ ДФС у Львівській області було призначено відповідно до пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України, тобто у зв`язку з отриманням податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Як встановлено судами попередніх інстанцій в ході судового розгляду справи, проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, дійсно, передували запити відповідача «Про надання інформації та документальне підтвердження» щодо здійснення господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Автохелп 2016», ТОВ «Лембуд», ТОВ «Волинь Мото» та ПП «Автоінтерлогістик».
Поряд з цим, судами з`ясовано, що відповідач, отримавши відповіді щодо поставлених питань у вищезгаданих запитах та додаткові документи, не проінформувавши позивача про те, яку саме інформацію ним не було надано та яких саме додаткових документів не вистачає, для встановлення тих чи інших обставин, виніс оскаржуваний наказ від 03.10.2018 року №5657 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «ГАЛ-КАТ»».
В контексті наведених вище обставин колегія суддів враховує, що виявлення фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. 
Водночас, для об`єктивної оцінки наданих платником податків пояснень запит контролюючого органу про надання інформації повинен містити конкретні підстави та чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення податкового законодавства, оскільки неповідомлення вказаних фактів унеможливлює надання таким платником податків вичерпних пояснень з приводу запитуваної інформації та їх документального підтвердження.
Аналогічна правова позиція була викладена у постанові Верховного Суду від 13 лютого 2019 року по справі №813/112/18.
У наведеному аспекті судами попередніх інстанцій встановлено, що з огляду на питання, поставлені контролюючим органом у запитах про надання інформації, позивач надав максимально вичерпні відповіді щодо спірних господарських операцій з контрагентами, до яких долучив належне документальне підтвердження.
В ході судового розгляду справи, відповідач не зміг пояснити, відсутність яких саме документів та/або які з наданих позивачем пояснень викликали у нього сумніви щодо товарності (реальності) спірних господарських операцій. Так само відповідачем не надано доказів того, що подана позивачем інформація та документи є недостовірними, або, - що таких недостатньо для встановлення тих чи інших обставин.
Касаційна скарга також відповідних відомостей не містить та зводиться,  переважно, до цитування норм  податкового законодавства, що визнають порядок призначення та проведення документальних позапланових перевірок, безвідносно до обставин. 
За такого правового урегулювання, а також з огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини, колегія суддів вважає, що у даному випадку дії відповідача щодо призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «ГАЛ-КАТ»» не відповідають приписам пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України, а, відтак, суди дійшли правомірного висновку про протиправність наказу ГУ ДФС у Львівській області від 03.10.2018 №5657 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «Гал-Кат» та наявність підстав до його скасування.
Посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 30 січня 2018 року по справі №813/1831/17 як на судову практику, що підлягає застосуванню, колегія суддів відхиляє як такі, що стосуються інших правовідносин. Так, у вказаній справі касаційний суд оцінював правомірність наказу щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки внаслідок відмови товариства надати відповідь на запит контролюючого органу. Натомість у справі, що розглядається, платником податків була повністю виконана вимога контролюючого органу щодо надання пояснень та документальних підтверджень на письмовий запит. 
При цьому Верховний Суд зауважує, що у спірних правовідносинах було призначено саме невиїздну перевірку, а тому позивач був позбавлений можливості висловити свою незгоду із правомірністю призначення щодо нього відповідної податкової перевірки до моменту її проведення у порядку, передбаченому статтею 81 ПК України (шляхом недопуску посадових осіб відповідача до перевірки), а, відтак, судове вирішення питання правомірності призначення відповідної  невиїзної документальної перевірки та скасування оскаржуваного наказу є єдиним належним/можливим способом відновлення порушених прав позивача.
Також враховуючи встановлений вище факт безпідставності та незаконності призначення документальної позапланової невиїзної перевірки, колегія суддів погоджується із висновками судів щодо необхідності визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області від 13.11.2018 року №0018951414 як її прямого наслідку, оскільки описані вище порушення виключають допустимість як доказів відомостей отриманих в ході такої перевірки та, відповідно, нівелюють її результати.
У зв`язку з цим спірне податкове повідомлення-рішення, підлягає скасуванню як таке, що прийняте за результатами перевірки, що призначені і проведена за відсутністю правових підстав, тобто з порушенням встановленого законом порядку. В свою чергу, протиправні дії не можуть зумовлювати настання правомірних наслідків.
Вказана позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає  доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. 
У рішеннях у справах «Балицький проти України», «Тейксейра де Кастро проти Португалії», «Шабельник проти України» ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не було б отримано, якби не було отримано перших.
Встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевіри без законних підстав є достатньою та самостійною підставою для визнання наслідків такої перевірки, без аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень.
Разом з тим, судами попередніх інстанцій була ретельно перевірена реальність господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Автохелп 2016», ТОВ «Лембуд», ТОВ «Волинь Мото» та ПП «Автоінтерлогістик», з урахуванням доводів податкового органу, однак висновків судів щодо відсутності з боку позивача порушень податкового законодавства не змінила.
Отже, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій щодо необхідності визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області від 13.11.2018 року №0018951414, оскільки визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної контролюючим органом, є підставою для визнання незаконними її наслідків - податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.
Доводи касаційної скарги не спростовують правильності доводів, якими мотивовані судові рішення, не дають підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним. Натомість, зводяться лише до переоцінки встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, що, згідно з положеннями    статті 341 КАС України,    виходить за межі повноважень касаційного суду.
Таким чином, переглянувши судові рішення в межах вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень в оскаржуваній частині суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому в задоволенні касаційної скарги Головного управління ДПС у Львівській області слід відмовити. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року в оскаржуваній частині залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач:                                                                         І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус 
                                                                                                        Н.Є. Блажівська