ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 820/6440/16
адміністративне провадження № К/9901/33267/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т. М.,
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Слобожанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду (суддя Мар`єнко  Л.  М.) від 23 травня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Старостін  В.  В., судді: Рєзнікова  С.  С., Бегунц  А.  О.) від 13 липня 2017 року у справі №  820/6440/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Астарта» до Слобожанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Астарта» (далі - ТОВ «Агрофірма «Астарта») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Слобожанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - Слобожанська ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 листопада 2016 року №  0000071401.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 23 травня 2017  року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2017 року, позов задоволено.
Задовольняючи цей позов суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що подані позивачем документи підтверджують реальність господарських операцій з його контрагентом - ТОВ «МАДЖЕСТІК ЛАЙН», а понесені ТОВ «Агрофірма «Астарта» витрати у спірних правовідносинах шляхом вибуття безготівкових коштів з власності даного суб`єкта господарювання (в оплату вартості придбаного товару) свідчить про відсутність наміру безпідставно отримати податкову вигоду. Суди зазначили, що законодавець не ставить в залежність право позивача на формування податкового кредиту від податкового обліку (стану) інших осіб і фактичної сплати контрагентами податку до бюджету. Питання податкового кредиту поширюється тільки на окремо взятого платника податків (позивача) і не ставить цей факт у залежність від розрахунку з бюджетом третіх осіб. Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що доводи податкової інспекції щодо наявності у ТОВ «Агрофірма «Астарта» порушень податкового законодавства не відповідають дійсності, а отже не можуть слугувати підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Не погодившись із вказаними вище судовими рішеннями, Слобожанська ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23 травня 2017  року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2017 року і прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
На обґрунтування касаційної скарги Слобожанська ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області посилається на наявність кримінального провадження від 08  грудня 2015  року №  12015000000000630, за яким контрагент позивача ТОВ «МАДЖЕСТІК ЛАЙН» підозрюється у вчинені кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України). Також відповідач зазначає, що згідно протоколу обшуку від 22 березня 2016 року, проведеного старшим слідчим з особливо важливих справ слідчого управління кримінальних розслідувань Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС - Овчарова  К.  В., у приміщенні по АДРЕСА_1 було виявлено та вилучено печатки підприємств у загальній кількості 56 штук, у т.  ч. печатку ТОВ «МАДЖЕСТІК ЛАЙН». Крім того, скаржник звертає увагу, що ТОВ «МАДЖЕСТІК ЛАЙН» було створено з метою прикриття незаконної діяльності шляхом використання його реквізитів та банківських рахунків у злочинних схемах зі створення штучної документальної видимості здійснення фінансово-господарських операцій для незаконного завищення валових витрат з податку на прибуток підприємства та податкового кредиту з податку на додану вартість підприємствам реального сектору економіки.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08 серпня 2017 року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.
15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів», яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції. 
Відповідно до підп. 4 п. 1 розд. VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 
Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20  липня 2020  року цю справу призначив до розгляду в порядку письмового провадження.
Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.
ТОВ «Агрофірма «Астарта» зареєстровано як юридична особа та перебуває на обліку в Слобожанській ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області як платник податків, під час спірних правовідносин було платником фіксованого сільськогосподарського податку та застосовувало спеціальний режим оподаткування податку на додану вартість.
На виконання ухвали Солом`янського районного суду м. Києва від 01 серпня 2016  року та на підставі наказу Слобожанської ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області від 11 жовтня 2016 року і направлень від 11 жовтня 2016 року №  78, 79, посадовими особами податкового органу проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Агрофірма «Астарта» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «МАДЖЕСТІК ЛАЙН» за період з 01січня по 29 липня 2016  року, за результатами якої складено акт від 25  листопада 2016 року       №  752/20-11-14-01/31618993.
Вказаною перевіркою відповідачем установлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: п. 30.8 ст. 30, п. 209.2 ст. 209 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та п. 4 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум ПДВ на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 12  січня 2011 року №  11 (далі - Порядок №  11). Так, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ «Агрофірма «Астарта» грошові кошти по господарських операціях з ТОВ «МАДЖЕСТІК ЛАЙН» в сумі ПДВ 42  846,00 грн, перераховано на спеціальний рахунок ПДВ згідно виписки банка від 13 лютого 2016 року, у зв`язку з поданням уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ за жовтень - листопад 2014  року, визначені як податкові пільга, використані не за цільовим призначенням.
08 листопада 2016 року Слобожанською ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області винесено податкове повідомлення-рішення №  0000071401, яким товариству нараховано штрафні (фінансові) санкції з ПДВ у розмірі 42  846,00 грн.
Вважаючи таке рішення відповідача протиправним, ТОВ «Агрофірма «Астарта» звернулося до суду з цим адміністративним позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пункт 198.3 ст. 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.  201.11 ст. 201 цього Кодексу.
За визначенням ст. 1 Закону України від 16 липня 1999 року №  996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №  996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону №  996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до ст. 1 Закону №  996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Тобто, зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту. 
Разом з цим, недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 31 жовтня 2019  року у справі №  804/20741/14.
Як убачається з матеріалів справи, 26 вересня 2014 року між ТОВ «Агрофірма «Астарта» (покупець) та ТОВ «МАДЖЕСТІК ЛАЙН» (постачальник) було укладено договір поставки №  26-1, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві на умовах, визначених цим договором, товар (добрива) в кількості, якості та асортименті передбачених цим договором та спеціалізацією, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар, переданий постачальником, у сумі та на умовах, визначених цим договором.
Сума податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «МАДЖЕСТІК ЛАЙН» включена позивачем до складу податкового кредиту та відображена в декларації з податку на додану вартість за жовтень 2014 року, поданої до податкового органу, а також уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ, на підставі якого зменшено суму податкового кредиту за жовтень в розмірі 42  846,00 грн.
На підтвердження виконання вказаного договору позивачем були надані такі документи: заява на поставку товару, податкова накладна, рахунок-фактура, товарна накладна, платіжне доручення, лист щодо наявності помилки в платіжному дорученні, подорожні листи вантажного автомобіля, витяги з книги складського приміщення.
Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що такі первинні документи оформлені у відповідності до чинного законодавства, а тому підтверджують фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаними вище договорами.
Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27 лютого 2020  року у справі №  П/811/4022/14.
Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивачем.
Відповідач у акті перевірки та в своїх запереченнях і апеляційній скарзі посилався на наявність кримінального провадження від 08  грудня 2015  року №  12015000000000630, за яким, серед інших, ТОВ «МАДЖЕСТІК ЛАЙН» підозрюється у вчинені кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 205 КК України. Скаржник наголошує, що учасниками організованої групи під керівництвом ОСОБА_1 у період з 2014 - 2016 роках зареєстровані або перереєстровані на підставних осіб ряд підприємств, зокрема ТОВ «МАДЖЕСТІК ЛАЙН», з метою прикриття незаконної діяльності шляхом використання його реквізитів та банківських рахунків у злочинних схемах зі створення штучної документальної видимості здійснення фінансово-господарських операцій для незаконного завищення валових витрат з податку на прибуток підприємства та податкового кредиту з податку на додану вартість підприємствам реального сектору економіки.
Проте, колегія суддів звертає увагу, що судами першої та апеляційної інстанцій не було надано достатньої оцінки таким доводам скаржника, а лише зазначено, що матеріали справи не містять доказів наявності між позивачем та його контрагентом взаємоузгоджених спільних зловмисних дій. 
Так, колегія суддів вважає за доцільне зазначити, що незавершення на момент розгляду цієї справи досудового розслідування у кримінальному провадженні №  12015000000000630 не є підставою для залишення поза увагою встановлених у ході такого розслідування фактів.
Крім того, відповідач стверджує, що ТОВ «МАДЖЕСТІК ЛАЙН» не знаходиться за місцем реєстрації, зареєстроване на особу, яка до його діяльності відношення не має. Фактично вказане товариство відповідні роботи не проводить, послуги не надає, постачання товарів не здійснює, а кошти обліковуються шляхом проведення подальших «транзитних» операцій з іншими фіктивними підприємствами, які задіяні в схемі транзитно-конвертаційної групи з подальшим їх обготівкуванням через рахунки юридичних і фізичних осіб-підприємців. 
Однак, ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не було надано оцінки вказаним доводам податкового органу. Крім того, судами не було й вмотивовано відхилено такий доказ у цій справі.
Поряд з цим, судами попередніх інстанцій не встановлено ким та якими транспортними засобами здійснювалася поставка на адресу позивача придбаного ним товару у передбачених договором поставки обсягах, де він зберігався, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати умови цього договору (наявність у нього основних засобів, трудових ресурсів, тощо).
Отже, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.
Водночас, колегія суддів вважає за доцільне зазначити, що порушення позивача щодо нецільового використання коштів із спеціального рахунку (грошові кошти по господарським операціям з ТОВ «МАДЖЕСТІК ЛАЙН» у розмірі 42  846,00 грн) не можливо встановити без належного дослідження та встановлення правомірності (неправомірності) віднесення цієї суми до податкового кредиту, що, в свою чергу, є першочерговим при вирішенні питання законності (незаконності) спірного податкового повідомлення-рішення від 08  листопада 2016 року №  0000071401.
Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожному доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що містяться у справі, мотивуючи відхилення або врахування кожному доказу (групи доказів).
Частиною 2 ст. 94 КАС України визначено, що письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченої копії, якщо інше не визначено цим Законом. Якщо для вирішення спору має значення лише частина документа, подається засвідчений витяг з нього.
За змістом ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 12  березня 2019 року у справі №  725/254/16-а.
При цьому, згідно з ч. 2 ст. 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
У свою чергу, відповідно до ч. 2 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до ч. 1- 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ч. 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись ч. 2 розд. ІІ «;Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15 січня 2020 року     №  460-IX, ст. 341, 344, 349, 355-356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Слобожанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23 травня 2017  року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2017  року - скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду                                                                      Т.  М.  Шипуліна
                                                                                                    Л.  І.  Бившева
                                                                                                    В.  В.  Хохуляк