ПОСТАНОВА
Іменем України

27 липня 2020 року   
Київ
справа №824/843/16-а
адміністративне провадження №К/9901/1633/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В., 
учасники судового процесу:
представник позивача: Венгринюк С.В. (в режимі відеоконференції),
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №824/843/16-а за позовом Підприємства «ДІМ» Чернівецького обласного товариства інвалідів «Мир та добробут інвалідам» до Головного управління ДФС у Чернівецькій області, третя особа - Головне управління Державної казначейської служби України у Чернівецькій області, про скасування податкових повідомлень-рішень та зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 16 липня 2019 року (суддя Левицький В.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року (головуючий суддя - Франовська К.С., судді: Совгира Д.І., Кузьменко Л.В.),
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2016 року Підприємство «ДІМ» Чернівецького обласного товариства інвалідів «Мир та добробут інвалідам» (далі за текстом - позивач, Підприємство «ДІМ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області, яке судом апеляційної інстанції було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Чернівецькій області (далі за текстом - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог:
- скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі акта перевірки №1328/24-12-12-04/35158255 від 26 серпня 2016 року (по декларації за червень 2016 року): форми «В1» № 0012591204 від 12 вересня 2016 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 419981 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 209990,50 грн; форми «В4» № 0012601204 від 12 вересня 2016 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 295645 грн;
- скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі акта перевірки №2053/24-12-12-04/35158255 від 20 вересня 2016 року (по декларації за липень 2016 року): форми «В1» № 0014341204 від 5 жовтня 2016 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 187868 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 93934 грн; №0014351204 від 5 жовтня 2016 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 209606 грн форми «В4»;
- зобов`язати відповідача виконати вимоги пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо надання органу казначейства у строки, визначені Кодексом, висновку щодо відшкодування з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 607849 грн.
Позов вмотивовано тим, що застосування позивачем нульової ставки податку на додану вартість було здійснено з дотриманням норм чинного законодавства, а саме положень пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Наголошено, що застосування вказаної правової норми в частині визначення безпосереднього виготовлювача не ставиться в залежність від наявності повного технологічного циклу виготовлення такого товару, а вимагається лише наявність процесу переробки (обробки, інших видів перетворення), а також,  що сума витрат має бути не менше 8% продажної ціни таких виготовлених товарів. Підприємством позивача у періоді, що перевірявся, отримувався цемент, у складі якого містилися сторонні домішки, а пакування його вже здійснювалось без таких домішок, що, зокрема, вказує на те, що у процесі обробки створювався новий товар (цемент пакований) із характеристиками, що істотно відрізняють його від вихідних складових.
Окремо позивач наголошував на тому, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм податкового законодавства були зроблені за наслідками проведення камеральної перевірки, під час якої будь-які первинні документи не перевірялись.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 16 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0012591204, № 0012601204 від 12 вересня 2016 року, № 0014341204, № 0014351204  від 5 жовтня 2016 року. Стягнуто з Державного бюджету України на користь Підприємства «ДІМ» бюджетну заборгованість з відшкодування податку на додану вартість в розмірі 607849 грн. Вирішено питання про судові витрати.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що згідно із Статутом Підприємства «ДІМ» останнє засноване на власності об`єднання громадян - громадської організації Чернівецьке обласне товариство інвалідів «Мир та добробут інвалідам» для здійснення господарської діяльності з метою виконання її статутних завдань на невизначений строк.
Відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань позивач здійснює наступні види діяльності: код КВЕД  23.61 - виготовлення виробів із бетону для будівництва; код КВЕД 23.64 - виробництво сухих будівельних сумішей; код КВЕД 46.73 - оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; код КВЕД 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля; код КВЕД 47.19 - інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; код КВЕД 41.20 - будівництво житлових і нежитлових будівель (основний).
Посадовими особами ГУ ДПС проведено камеральну перевірку даних, задекларованих Підприємством «ДІМ» у податковій звітності з податку на додану вартість, визначених в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно помилок за червень 2016 року, за результатами якої складено акт  №1328/24-12-12-04/35158255  від 26 серпня 2016 року.
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» та пункту 187.1 статті 187 ПК України, внаслідок чого Підприємством «ДІМ» занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ по уточнюючому розрахунку до декларації за червень  2016 рік на 906577 грн, що призвело до завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, а саме значення рядка 21 декларації попереднього звітного (податкового) періоду на суму 295645 грн;
- пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» та пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 б статті 200 ПК України, внаслідок чого Підприємством «ДІМ» завищено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок платника у банку по уточнюючому розрахунку до декларації за червень 2016 року на суму 419981 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 12 вересня 2016 року прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- форми "В1" №0012591204, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 419981 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 209990,50 грн;
- форми "В4" №0012601204, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 295645 грн.
Також посадовими особами ГУ ДПС проведено камеральну перевірку даних, задекларованих Підприємством «ДІМ» у податковій звітності з ПДВ за липень 2016 року, за результатами якої складено акт №2053/24-12-12-04/35158255 від 20 вересня 2016 року.
Перевіркою встановлено порушення :
- пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» та пункту 187.1 статті 187 ПК України, внаслідок чого Підприємством «ДІМ» занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ з декларації за липень 2016 року на 209606 грн, що призвело до завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, а саме значення рядка 21 декларації попереднього звітного (податкового) періоду на суму 209606 грн.
- пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» та пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 б статті 200 ПК України, внаслідок чого Підприємством «ДІМ» завищено бюджетне відшкодування на рахунках платника у банку по декларації за липень 2016 року на суму 187868 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідачем 5 жовтня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- форми «В1» №0014341204, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 187868 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 93934 грн;
- форми «В4» №0014351204, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 209606,00 грн. 
Ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 березня 2017 року у справі №824/843/16-а призначено судову економічну експертизу, за наслідками проведення якої експертом складено висновок від 31 січня 2019 року №2027.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції за наслідками дослідження долучених до матеріалів справи первинних документів дійшов висновку, що на Підприємстві «ДІМ» здійснюється вхідний контроль, обробка, фасування, сертифікація, дослідження цементу у сертифікованій лабораторії, що свідчить про наявність виробничого процесу з обробки цементу пакованого. Суд першої інстанції послався на наявні у позивача Сертифікати відповідності серії ВГ №UA1.090.0059620-16, ВГ № UA1.090.0031105-16. ВГ № UA1.090.0097443-15, видані ДП «Центр «СепроКиївбудпроект» філія «Тернопільсепробуд» Підприємству «ДІМ» як виробнику продукції, та вказав, що після отримання таких сертифікатів саме позивач несе відповідальність за якість цементу пакованого як виготовлювач цієї продукції. Такий висновок підтверджується також і експертом, який у висновку від 31 січня 2019 року №2027 вказав, що висновки актів перевірок документально не підтверджуються. Суд відхилив посилання відповідача на відсутність на Підприємстві «ДІМ» повного технологічного циклу виробництва цементу, оскільки сума витрат позивача на переробку (обробку) цементу становила не менше 8 % продажної ціни таких виготовлених товарів, що відповідачем не заперечувалось.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання відповідача скласти та подати до відповідного органу Державної казначейської служби України висновок про відшкодування з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 607849 грн, суд першої інстанцій вказав, що задоволення вказаної вимоги у заявлений позивачем спосіб не призведе до ефективного захисту порушеного права. Враховуючи висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений в постанові від 12 лютого 2019 року (справа 826/7380/15), суд дійшов висновку, що ефективним способом захисту порушеного права позивача є стягнення з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Чернівецькій області на користь Підприємства «ДІМ» заборгованості із бюджетного відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на таку суму заборгованості.
Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції, погодившись з висновками суду про застосування позивачем у спірний період нульової ставки з ПДВ відповідно до вимог пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Не погодившись з рішеннями судів, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.
Вимоги касаційної скарги вмотивовано наступними доводами, що, на думку скаржника, помилково не були враховані судами попередніх інстанцій:
- підприємство позивача не відповідає усім критеріям технологічного процесу з безпосереднього виготовлення цементу, а є фірмою-відвантажувальним центром - підприємством, яке не виготовляє цемент, а має обладнання для приймання цементу насипом, зберігання і відвантаження споживачам (торговим посередникам) та несе повну відповідальність за якість відвантаженої продукції.  На думку контролюючого органу, господарські операції із фасування цементу у паперові мішки не є переробкою (обробкою чи іншими видами перетворення);
- посилання судів на наявність у позивача дозволу на право користування передбаченою пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України пільгою є безпідставними, оскільки такий дозвіл не містить інформації про те, який товар підприємство має безпосередньо виготовляти. Дозвіл видавався на безпосереднє виготовлення інших видів продукції (бетонних блоків, сухих будівельних сумішей тощо, під час виготовлення яких використовується цемент), а не на безпосереднє виготовлення цементу. При цьому надання такого дозволу не погоджувалось контролюючим органом як членом комісії з надання пільг в оподаткуванні, хоча таке погодження є обов`язковим;
- на переконання скаржника, посилаючись на положення ДСТУ Б В.2.7-112-2002, суди не врахували, що вказаний ДСТУ не регулює питання з технологічного процесу обробки цементу (виділення сторонніх домішок) з метою відновлення, забезпечення його властивостей та якості. Натомість, позивачем не здійснюється виготовлення цементу у розумінні, яке складається з етапів видобутку клінкеру (цементної сировини), його подрібнення до відповідного порошкоподібного стану та помелу разом з гіпсом та мінеральними активними добавками;
- обґрунтовуючи судові рішення, суди помилково послались на журнали реєстрації вхідного контролю цементу, які не містять підписів посадових осіб ПАТ «Миколаївцемент» та ПАТ «Івано-Франківськцемент», калькуляції, що не підтверджені бухгалтерською документацією, листування позивача з підприємствами-виробниками, технічний регламент. У вказаних документах, на думку відповідача,  критерії якості отриманого позивачем цементу визначено ним одноособово, відтак, не можна встановити різницю між цементом, що надходив позивачу, та тим, що ним фасувався, в результаті чого можна б було стверджувати про створення товару з характеристиками, що істотно відрізняють його від вихідних складових (тобто, новий товар);
- порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, що виявилось у неправильному застосуванні положень підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 та пункту 197.6 статті 197 ПК України;
- посилання судів на сертифікати відповідності, надані Підприємству «ДІМ», є безпідставними, оскільки у цих сертифікатах позивач вказаний як фірма-відвантажувальний центр, а з дослідження сертифікатів відповідності, отриманих ПАТ «Миколаївцемент» та ПАТ «Івано-Франківськцемент», вбачається, що зміни у класифікації цементів на Підприємстві «ДІМ» не відбулось;
- витрати на пакування відповідно до правил бухгалтерського обліку повинні відноситись до витрат на збут, а не до витрат з переробки .
У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Відзив обґрунтовано тим, що висновки актів перевірки ґрунтуються, в тому числі, на результатах попередніх перевірок, аналогічні висновки в яких визнано помилковими в судовому порядку. В актах перевірки контролюючий орган безпідставно застосував критерії «достатньої переробки чи обробки», визначені у постанові Кабінету Міністрів України від 5 вересня 1996 року №1061 «Про затвердження порядку визначення продукції власного виробництва підприємств з іноземними інвестиціями», яка не може бути застосована до підприємства позивача. Суди попередніх інстанцій правильно вказали на помилковість посилань контролюючого органу в актах перевірки на листи Мінекономрозвитку, Мінрегіону, ДНДІ «Укрдіцемент», ДП «Сепроцем», ДП «Буковинастандартметрологія», оскільки останні носять рекомендаційний характер та зазначають, що позивач не є виробником цементу навального з повним технологічним циклом, проте не містять відомостей, що Підприємство «ДІМ» не є виробником цементу пакованого, що і є предметом даного спору. На думку позивача, визначене у пункті 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України поняття безпосереднього виготовлення товару не перебуває у залежності від наявності повного технологічного циклу виготовлення такого товару, а вимагає лише наявності процесу переробки (обробки, інших видів перетворень), на що сума витрат має бути не менше 8 % продажної ціни таких товарів.
Крім того, позивач, з посиланням на правові висновки Верховного Суду, звертає увагу, що під час проведення камеральної перевірки не можуть перевірятися інші питання, крім перевірки податкової звітності суцільним порядком. Якщо під час камеральної перевірки виявлено порушення податкового законодавства, контролюючий орган має право призначити і провести документальну перевірку. Відтак, прийняті у цій справі на підставі актів камеральних перевірок податкові повідомлення-рішення підлягають безумовному скасування як такі, що прийняті на підставі недопустимих доказів. 
22 липня 2020 року від представника ГУ ДПС Олара В.Г., що уповноважений на самопредставництво ГУ ДПС, надійшло клопотання про відкладення розгляду справи у зв`язку з тимчасовою непрацездатністю з 20 липня 2020 року.
Колегія суддів не вбачає підстав для задоволення означеного клопотання, оскільки у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, містяться відомості про наявність повноважень діяти у судах України без окремого доручення керівника (самопредставництво ГУ ДПС), окрім Олара В.Г. , ще стосовно дев`яти осіб, проте відомостей щодо неможливості прибуття у судове засідання будь-кого з інших осіб до суду не надано. Крім того, колегія суддів також критично оцінює вказане клопотання з огляду на ненадання підтвердження наявності зазначених у ньому обставин та на дату його підписання безпосередньо Оларом В.Г. (22 липня 2020 року) і зазначену в цьому клопотанні дату початку тимчасової непрацездатності вказаної особи - 20 липня 2020 року. Отже, колегія суддів вважає, що представник відповідача не прибув у судове засідання без поважних причин.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
У спірному періоді Підприємство «ДІМ» згідно з пунктом 8 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України застосовувало нульову ставку ПДВ до операцій з фасування цементу. За позицією позивача, він правомірно користувався вказаною пільгою, здійснюючи операції із безпосереднього виготовлення продукції, а саме цементу пакованого.
Натомість, за позицією відповідача, господарські операції із фасування цементу у паперові мішки не можна вважати переробкою (обробкою чи іншими видами перетворення) у розумінні поняття «безпосереднє виготовлення», що наведене у пункті 8 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Отже, спірним у цій справі питанням є, зокрема, застосування положень пункту 8 підрозділу 2 Перехідних положень ПК України в частині визначення критеріїв, за наявності яких товар вважається безпосередньо виготовленим.
Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
За загальним правилом, наведеним у пункті 187.1 статті 187 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 8 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що на період до 1 січня 2020 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової кількості штатних працівників, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва.
Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів.
Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному контролюючому органі, яка здійснюється на підставі подання відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу та позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні".
При порушенні вимог цього пункту платником податку контролюючий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов`язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Кодексом, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій.
Податкова звітність таких підприємств та організацій надається у порядку, встановленому законодавством.
З аналізу наведених правових положень слідує, що застосування нульової ставки оподаткування податком на додану вартість, передбаченої підпунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, можливе за умови дотримання сукупності наступних критеріїв:
- постачання товарів та послуг (за виключенням: підакцизних товарів; послуг при проведенні лотерей і розважальних ігор; послуги з постачання товарів, отриманих у межах посередницьких договорів, договорів довірчого управління, а також інших цивільно-правових договорів, за якими постачання товарів здійснюється від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на них) має здійснюватись виключно підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю;
- кількість осіб з інвалідністю за основним місцем роботи має становити протягом попереднього звітного періоду не менше 50 % середньооблікової чисельності штатних працівників;
- фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва;
- товари та послуги мають бути виготовленими безпосередньо таким підприємством;
- наявність реєстрації підприємства або організації у відповідному контролюючому органі на підставі позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні".
За визначенням, наведеним у підпункті 8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України,  для того, щоб вважати відповідну діяльність безпосереднім виготовленням необхідно, щоб під час такої діяльності працівниками підприємства здійснювалась саме переробка (обробка, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, поряд із понесенням на таку переробку суми витрат у розмірі не меншому, ніж 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів.
Під переробкою слід розуміти такий технологічний процес, що здійснюється на підприємстві, внаслідок якого змінюється форма, властивості чи склад сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів (в тому числі готової  продукції) задля отримання нової продукції. Така переробка має бути наслідком трудової діяльності працівників зазначених підприємств, на що також вказував і Верховний Суд України в постанові від 30 вересня 2009 року (справа № 21-1300во09).
Таким чином, вказана пільга з оподаткування пов`язана, серед іншого, із виготовленням підприємствами певного нового товару внаслідок переробки (обробки, іншого перетворення).
Вирішуючи у зв`язку з викладеним даний спір, колегія суддів зазначає наступне.
За встановленими судами обставинами, Підприємство «ДІМ» у період, який перевірявся, закуповувало у ПАТ «Миколаївцемент» та ПАТ «Івано-Франківськцемент» насипний (навалом) портландцемент марки 500 та 400. У сертифікатах відповідності серії ВГ №UA1.054.0023559-14, серії ВГ № UA1.054.0024054-16, серії ВГ № UA1.090.0111087-13, виданих Державним підприємством «Орган з сертифікації цементів СЕПРОЦЕМ» ПАТ «Миколаївцемент» та ПАТ «Івано-Франківськцемент», виробником продукції вказано зазначені підприємства. Також зазначено, що продукція «Портландцемент з шлаком ДСТУ Б В.2.7-46:2010 ПЦ ІІ/А-Ш-400» та «Портландцемент марки 500 на основі клінкера нормованого складу (ПЦ І-500-Н); портландцемент марки 500 з шлаком на основі клінкеру нормованого складу (ПЦ ІІ/А-Ш-500-Н); портландцемент марки 400 на основі клінкеру нормованого складу (ПЦ ІІ/А-Ш-400-Н, ПЦ ІІ/Б-Ш-500-Н); шлакопортландцемент марки 400 (ШПЦ ІІІ/А-400)» відповідає вимогам ДСТУ Б В.2.7-46:2010 та ДСТУ Б EN 197-1:2008 (том 1 а.с. 126, 127, 128).
Закуплений у вказаних підприємств цемент насипний вагонами доставлявся до Підприємства «ДІМ», де відповідно до Технологічного регламенту (том 1 а.с.135-147) позивачем як фірмою-відвантажувальним центром (далі - ФВЦ) здійснювався контрольно-технологічний процес, який полягає у контролі якості, що складається з етапів: вхідного контролю якості; приймального контролю якості пакованого цементу; сертифікації пакованого цементу. Вказаним Технологічним регламентом передбачена схема процесу пакування цементу, яка, серед іншого, також включає таку додаткову стадію як очищення (відділення від сторонніх домішок) цементу насипного від сторонніх включень (том 1 а.с.137).
Сертифікати відповідності Серії ВГ №№UA1.090.0059620-15, UA1.090.0031105-16, UA1.090.0097443-15 видані Підприємству «ДІМ» Державним підприємством «Центр «СЕПРОКИЇВБУДПРОЕКТ» філія «ТЕРНОПІЛЬСЕПРОБУД» на продукцію «портландцемент з гранульованим доменним шлаком Ш від 6% до 20%, марки 400 (ПЦ ІІ/А-Ш-400), пакований у паперові мішки по 25 та 50 кг». Виробником продукції вказано Підприємство «ДІМ», у графі «Додаткова інформація» містяться наступні відомості: «Портландцемент з гранульованим доменним шлаком виробництва ПАТ «Миколаївцемент» (том 1 а.с.170,171), ПАТ «Івано-Франківськцемент» (том 1 а.с. 172), що пакується серійно з урахуванням гарантійного терміну зберігання». Вказані сертифікати містять також інформацію про відповідність продукції вимогам ДСТУ Б В.2.7-112-2002, підпункти 5.2.2, 5.2.3, 5.2.4, 5.4.2, 5.4.3, додаток Б; ДСТУ Б В.2.7-46:2010, підпункти 5.6.2 - 5.6.5, 6.1.
У сертифікатах відповідності, наданих як Підприємству «ДІМ», так і ПАТ «Миколаївцемент» та ПАТ «Івано-Франківськцемент», зазначено код ДКПП (Державного класифікатора товарів і послуг) - 23.51.12 «Портландцемент, глиноземистий цемент, безклінкерний шлаковий цемент і подібні гідравлічні цементи».
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначає, що відповідно до пункту 1 ДСТУ Б В.2.7-112-2002 «Будівельні матеріали. Цементи. Загальні технічні умови» (із змінами, далі - ДСТУ 112-2002) цей стандарт поширюється на цементи всіх видів, типів і марок, встановлює загальні технічні вимоги та вимоги безпеки, правила приймання, пакування, маркування, транспортування і зберігання цементу, методи контролю цементної продукції та оцінки рівня якості цементів.
Підпункти 5.2.2-5.2.4 пункту 5 вказаного ДСТУ визначають загальні показники призначення та надійності цементів, підпункти 5.4.2, 5.4.3 встановлюють вимоги щодо пакування цементу.
За визначенням, наведеним у підпункті 3.17 пункту 3 ДСТУ 112-2002, ФВЦ - підприємство, яке не виготовляє цемент, має обладнання для приймання цементу насипом, зберігання його і відвантаження споживачам (торговим посередникам) та несе повну відповідальність за якість відвантаженої упакованої продукції. Пункт 9 цього ДСТУ встановлює вимоги до ФВЦ, серед яких забезпечення умов для збереження властивостей цементу при транспортуванні, зберіганні, пакуванні і відвантаженні, забезпечення контролю якості.
Натомість, ДСТУ Б В.2.7-46:2010 «Будівельні матеріали. Цементи загальнобудівельного призначення. Технічні умови» визначає у пункті 1 «Сфера застосування», що цей стандарт поширюється на цементи загальнобудівельного призначення, які виготовлюють на основі портландцементового клінкеру, і встановлює технічні вимоги до цементів та компонентів їх речовинного складу. У підпункті 9.1 пункту 9 цього ДСТУ вказано, що пакування цементу здійснюють згідно з ДСТУ Б В.2.7-112 або за чинною нормативно-технічною документацією.
Позивач визнає, що він у спірний період здійснював господарські операції в якості ФВЦ, що полягало у здійсненні вхідного контролю цементу насипного, відділенні сторонніх домішок (за наявності), пакуванні цементу відповідно до вимог ДСТУ 112-2002. За таких обставин відсутні підстави вважати, що Підприємством «ДІМ» здійснювалась будь-яка переробка (обробка, інше перетворення) сировини чи покупного товару, внаслідок чого створювався би новий продукт. Вказане підтверджується і дослідженими судами сертифікатами відповідності, в яких код ДКПП товару залишився незмінним.
Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій, що Підприємство «ДІМ» є виробником товару - цементу пакованого є помилковим та таким, що не відповідає фактичним обставинам справи. Відтак, позиція контролюючого органу про неправомірне користування позивачем нульовою ставкою оподаткування ПДВ на підставі пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, з огляду на відсутність факту безпосереднього виготовлення товару, як обов`язкової передумови для застосування такої пільги, є правильною.
Щодо висновку експерта від 31 січня 2019 року №2027, на який посилається позивач, колегія суддів зазначає, що відповідно до положень статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
У рамках судово-економічної експертизи здійснюється арифметична, реквізитна та нормативна перевірка наданих на дослідження документів, проводиться дослідження відповідності кількісних і сумових характеристик первинних документів записам в облікових регістрах. Втім, в силу вимог закону лише суд може встановити прийнятність чи неприйнятність певного документа на підтвердження відповідних встановлених в ході судового розгляду обставин, а також надати правову оцінку правильності застосування відповідної норми права. При цьому питання правової оцінки характеру виробничої діяльності позивача, яке є суттєвим для вирішення справи, знаходиться поза межами предмета судово-економічної експертизи.
У цій справі саме судом має бути вирішене питання щодо правильності застосування позивачем пільг, передбачених пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 
Окремо колегія суддів наголошує на помилковості посилань судів попередніх інстанцій на приписи пункту 197.6 статті 197 ПК України, оскільки дана норма передбачає умови звільнення від оподаткування операцій з постачання товарів та послуг, що виготовляються підприємствами та організаціями, які засновані громадськими організаціями інвалідів, що є відмінним від застосування нульової ставки оподаткування операцій податком на додану вартість, що визначені пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 
Помилковим є і застосування судами підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України, оскільки зазначена норма регулює питання оподаткування за нульовою ставкою постачання послуг, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом.
Водночас, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що як самостійну підставу позову позивач вказував допущення контролюючим органом процедурних порушень при винесенні оскаржених податкових повідомлень-рішень, оскільки винесення останніх на підставі акта, складеного за результатами камеральної перевірки, є неправомірним. 
Колегія суддів вважає такі посилання Підприємства «ДІМ» обґрунтованими з огляду на наступне.
Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час проведення камеральних перевірок - 2016 рік) визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
З 1 січня 2017 року підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України було доповнено абзацем другим наступного змісту: «Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах».
З аналізу наведених правових норм слідує, що камеральна перевірка за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства, предмет якої передбачає проведення контролюючим органом арифметичного та логічного контролю правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків; правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; логічний зв`язок та узгодженість відповідних показників поточного періоду та їх зіставлення з показниками попередніх періодів).
Також з 1 січня 2017 року під час камеральної перевірки може бути перевірена своєчасність:
- подання податкових декларацій (розрахунків);
- реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до них у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків до них у Єдиному реєстрі акцизних накладних;
- виправлення помилок у податкових накладних;
- сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.
Натомість, інші обставини, які впливають на своєчасність, достовірність, повноту нарахування і сплати податків, є предметом перевірки контролюючим органом під час здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.
Аналогічне правозастосування викладене і в постанові Верховного Суду від 24 червня 2020 року (справа №640/18801/18).
За встановленими судами обставинами податкові повідомлення-рішення, що є предметом судового розгляду, прийняті на підставі актів камеральних перевірок, під час проведення яких контролюючим органом досліджувалась не тільки подана позивачем податкова звітність за відповідний місяць 2016 року, але й листи, надані Мінекономрозвитку, Мінрегіону, ДНДІ «Укрдіцемент», ДП «Сепроцем», ДП «Буковинастандартметрологія», сертифікати відповідності, надані Підприємству «ДІМ» тощо. Колегія суддів зазначає, що дослідження первинних документів або інших додаткових документів з метою перевірки своєчасності (крім узгоджених податкових (грошових) зобов`язань), достовірності, повноти нарахування і сплати податків повинне здійснюватись в межах документальних перевірок. Отже, наведені обставини свідчать, що висновки про порушення позивачем податкового законодавства виходять за межі предмета камеральної перевірки.
Відтак, оскаржені податкові повідомлення-рішення слід визнати неправомірними та скасувати з огляду на допущені контролюючим органом процедурні порушення внаслідок їх прийняття за наслідками проведення камеральних перевірок.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судами було прийнято правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог, проте з неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення судів в частині мотивів їх прийняття. В іншій частині судові рішення підлягають залишенню без змін. 
За правилами статті 351 КАС України (в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року)  підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Керуючись статтями 344, 349, 351, 355, 356 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області задовольнити частково.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 16 липня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року у справі №824/843/16-а змінити в частині обґрунтування висновків суду, виклавши їх в редакції цієї постанови.
В іншій частині судові рішення залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
Повне судове рішення складено 29 липня 2020 року.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко