ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2020 року	Львів	Справа № 500/172/20 пров. № А/857/4036/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді – Іщук Л. П.,
суддів – Сеника Р. П., Хобор Р. Б., 
за участю секретаря судового засідання – Цар М. М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від             21 лютого 2020 року (ухвалене головуючим суддею Баб`юком П. М. у м. Тернополі о 12 год 30 хв) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Юнайтед Нітроджен Логістік» до Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

                                                         В С Т А Н О В И В:

03.01.2020 Товариство з обмеженою відповідальністю «Юнайтед Нітроджен Логістік» (далі – ТзОВ «Юнайтед Нітроджен Логістік») звернулося в суд із адміністративним позовом до Державної податкової служби України, в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, Державної фіскальної служби України від 06.12.2019                            № 1346395/43000496 про відмову в реєстрації податкової накладної; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 23.10.2019 № 39 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що рішення, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної, є протиправним та підлягає скасуванню, а податкова накладна підлягає реєстрації з огляду на відсутність у контролюючого органу визначених законом підстав для відмови у її реєстрації.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 21.02.2020 позов задоволено.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, в якій, з покликанням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та прийняти нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції безпідставно не враховано тієї обставини, що на вимогу контролюючого органу позивачем не надано всіх необхідних документів щодо підтвердження реальності здійснення операцій за вказаною податковою накладною, оскільки в номенклатурі товару (послуги) продавця у спірній податковій накладній вказано «Послуги, суміжні з дорожнім перевезенням», натомість, з первинних документів встановлено, що податкові зобов`язання визначені у зв`язку з наданням послуг екскаватора, без надання при цьому первинних документів по орендованих транспортних засобах у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та місця їх зберігання позивачем, що свідчить про правомірність рішення про відмову в реєстрації відповідної податкової накладної. 
В судове засідання з апеляційного розгляду справи учасники справи не прибули, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, а тому відповідно до частини четвертої статті 229, статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційний суд ухвалив розгляд справи здійснити за відсутності учасників справи та без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Заслухавши доповідь головуючого судді, дослідивши матеріали справи, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ «Юнайтед Нітроджен Логістік» з 01.07.2019 перебуває на податковому обліку як платник податку на додану вартість та займається вантажним автомобільним транспортом.
За здійсненими операціями в межах господарської діяльності позивачем складено податкову накладну від 23.10.2019 № 39.
Після направлення податкової накладної в Єдиний реєстр податкових накладних для її реєстрації позивач отримав квитанцію від 15.11.2019 про прийняття податкової накладної та зупинення її реєстрації з підстав того, що податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платників податку. Запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
28.11.2019 позивачем направлено контролюючому органу пояснення та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, а саме: копії договорів найму (оренди), договорів поставки, актів виконаних робіт, акта приймання-передачі транспортних засобів, виписки з банківського рахунку, копій платіжних доручень.
Комісією Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, було прийнято рішення про відмову в реєстрації зазначеної вище податкової накладної від 06.12.2019 № 1346395/43000496 з підстав ненадання позивачем копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних та розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не спростовано достовірності відомостей первинних документів, поданих позивачем на підтвердження факту реальності здійснення господарських операцій та не доведено порушення позивачем вимог чинного законодавства, що свідчить про протиправність рішення про відмову йому в реєстрації податкової накладної, яке є необґрунтованим та не містить мотивів його прийняття.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з пунктами 6, 7 Порядку № 117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади (пункт 10 Порядку № 117).
Критерії ризиковості платника податку визначені Державною фіскальною службою України у листі від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-05-04-18, згідно з підпунктом 1.6 пункту 1 якого платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України";
платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України;
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Підпунктами 3, 4 пункту 13 Порядку №117 зазначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
У пункті 70 рішення від 20.10.2011 «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на підпункт 1.6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний абзац підпункту, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.
Така вимога є цілком обґрунтованою, оскільки від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної. При цьому, тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Відповідно до пункту 14 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Пунктом 16 Порядку № 117 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з пунктом 18 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Відповідно до пункту 20 Порядку № 117 зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (пункту 21 Порядку № 117).
Аналіз викладених правових норм дає підстави для висновку, що контролюючий орган вправі здійснювати перевірку та встановлювати відповідність податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, за наслідками чого зупиняти реєстрацію таких податкових накладних із зазначенням відомостей та переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію.
Вирішуючи питання щодо правомірності оскаржуваного рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що це питання безпосередньо пов`язане з питанням щодо правомірності зупинення реєстрації податкової накладної, як передумови прийняття зазначеного рішення.
Так, судом першої інстанції встановлено безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної від 23.10.2019 № 39 як передумови прийняття оскаржуваного рішення Комісії, оскільки у квитанції про прийняття такої податкової накладної та зупинення її реєстрації, контролюючим органом не вказано ні конкретного критерію ризиковості платника податку, ні конкретного переліку документів, які слід було подати позивачем. Вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Натомість платником податків надано до податкового органу всі первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, із здійснення яких була виписана відповідна податкова накладна.
Всупереч зазначеній у рішенні підставі його прийняття, контролюючим органом у рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної не наведено жодного порушення норм матеріального права, не зазначено, яку саме інформацію, зазначену у податковій накладній, позивачем не підтверджено.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
Враховуючи викладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної, а тому оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню.
Також судом першої інстанції зроблено правильний висновок про наявність підстав для задоволення позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 23.10.2019 № 39, що відповідає вимогам пункту 28 Порядку № 117, згідно з яким податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється в день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
За наведених обставин, суд вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, що відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на результат апеляційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасниками справи у зв`язку з переглядом справи в суді апеляційної інстанції, відповідно до частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України розподіл судових витрат судом не змінюється.
Керуючись статтями 310, 315, 316, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України,-             

                                                       П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року у справі № 500/172/20 – без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Повне судове рішення складено 10.07.2020