ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/9517/16
касаційне провадження № К/9901/31565/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30.01.2017 (головуючий суддя - Кучма А.Ю.; судді: Аліменко В.О.,           Безименна Н.В.) у справі № 826/9517/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Едвента Лоу» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Едвента Лоу» звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві про скасування податкових повідомлень-рішень від 09.03.2016 № 0262615137 та від 09.03.2016 № 0252615137.
Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 15.11.2016 в задоволенні позову відмовив повністю, дійшовши висновку про непідтвердження товариством реального характеру здійснених господарських операцій.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 30.01.2017 постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.11.2016 скасував та прийняв нову, якою позовні вимоги задовольнив. 
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління ДФС у  м. Києві оскаржило його в касаційному порядку. 
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30.01.2017 та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.11.2016.
В обґрунтування своїх вимог Головне управління ДФС у м. Києві посилається на порушення судом норм процесуального права, а саме: статей 72, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції).  
Зокрема, зазначає, що судом не взято до уваги та не надано належної правової оцінки наявним беззаперечним доказам у справі в їх сукупності, що, враховуючи суть спору, свідчить про нез`ясування всіх обставин справи, які мають суттєве значення для правильного вирішення спору, а також надання неправильної правової оцінки поданим сторонами доказам.   
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Едвента Лоу» з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Буда Плюс» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Дашар» за період з 01.09.2014 по 30.06.2015, результати якої оформлено актом від 22.02.2016 № 19/26-15-13-07-01/34356549.
За її наслідками орган доходів і зборів дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку при придбанні послуг із розміщення (публічної демонстрації, публічного показу) рекламних матеріалів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Буда Плюс» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Дашар» з огляду на непідтвердження реального характеру здійснених поставок.
Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач посилався на відсутність у контрагентів Товариства з обмеженою відповідальністю «Едвента Лоу» в достатній кількості трудових та виробничих ресурсів, неперебування зазначених осіб за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням, а також пояснення посадових осіб Товариства з обмеженою відповідальністю «Буда Плюс» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Дашар» щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваних юридичних осіб.
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 09.03.2016 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0252615137, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 299071,00 грн. за основним платежем та 74767,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0262615137, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 665453,00 грн. за основним платежем та 166363,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суд апеляційної інстанції виходив із того, що фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами. 
При цьому суд відхилив посилання податкового органу на протоколи допитів свідків та інші докази, зібрані в рамках кримінального провадження, оскільки такі матеріали є доказами виключно в кримінальному провадженні. На переконання Київського апеляційного адміністративного суду, орган доходів і зборів не наділений повноваженнями щодо надання правової оцінки доказам, зібраним у кримінальному провадженні до прийняття судового рішення в кримінальній справі, якого відповідачем на обґрунтування своєї позиції не подано. 
За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
На обґрунтування того, що документи, надані позивачем на підтвердження правомірності формування ним даних податкового обліку за оспорюваними операціями, не є достатніми та достовірними, відповідач посилався, зокрема, на пояснення посадових осіб Товариства з обмеженою відповідальністю «Буда Плюс» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Дашар», які заперечували свою участь у веденні господарської діяльності, складанні та підписанні таких документів. 
В свою чергу, суд апеляційної інстанції, задовольняючи заявлений позов, в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не перевірив дані щодо участі ОСОБА_1 та ОСОБА_2 в діяльності очолюваних ними юридичних осіб, що має істотне значення для правильного вирішення спору.
Зокрема, Київським апеляційним адміністративним судом не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між Товариством з обмеженою відповідальністю «Едвента Лоу» та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, не допитано керівників Товариства з обмеженою відповідальністю «Буда Плюс» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Дашар», задіяних у такому процесі, як свідків з метою з`ясування достовірності їх пояснень, наданих у рамках розслідування кримінальних проваджень.
Суд при цьому залишив поза увагою, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб Товариства з обмеженою відповідальністю «Буда Плюс» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Дашар» не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень стосовно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій. Зазначені обставини входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними поставками.
Таке правозастосування відповідає правовому висновку Верховного Суду України, висловленому, зокрема, в постановах від 20.01.2016 у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «МТС Україна» до Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, а також від 31.10.2017 у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Київстар» до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах згідно з підпунктом 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.
Не досліджено судом апеляційної інстанції й технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Буда Плюс» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Дашар» виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
Згідно з частиною другою статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Таким чином, постановлене у справі рішення Київського апеляційного адміністративного суду підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Під час нового розгляду справи суд апеляційної інстанції на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваних позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30.01.2017 у справі           № 826/9517/16 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк