ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/15764/13-а                                                                                    Суддя першої інстанції: Аблов Є.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  10 вересня 2020 року                                                                                        м. Київ
          
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
          головуючого судді                         - Горяйнова  А.М.,
          суддів                                            - Костюк Л.О. та Чаку Є.В., 
          за участю секретаря                     - Король Ю.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Києві апеляційну скаргу Аграрного фонду на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 лютого 2016 року, яка проголошена о 15 год. 00 хв. та складена у повному обсязі 25 лютого 2016 року, у справі за адміністративним позовом Аграрного фонду до Головного управління ДПС у м. Києві, за участі прокурора м. Києва, про визнання протиправним та скасування рішення, 

ВСТАНОВИЛА:

У жовтні 2013 року Аграрний фонд звернувся до суду з позовом, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві (процесуальним правонаступником якої є Головне управління ДПС у м. Києві) від 30 вересня 2013 року № 0009150226. 
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 березня 2014 року у задоволенні адміністративного позову було відмовлено. 
Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2014 року апеляційну скаргу Аграрного фонду було залишено без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 березня 2014 року  - без змін. 
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07 квітня 2015 року рішення судів першої та апеляційної інстанції скасовано, а справу № 826/15764/13-а направлено на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 лютого 2016 року, яка залишена без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року, у задоволенні позову було відмовлено.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 05 травня 2020 року касаційну скаргу Аграрного фонду задоволено частково, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року скасовано, а справу № 826/15764/13-а направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Судом розглядається апеляційна скарга Аграрного фонду, у якій заявлені вимоги про скасування постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 лютого 2016 року та прийняття нового рішення про задоволення адміністративного позову. Такі вимоги обґрунтовані тим, що Аграрний фонд надав усі необхідні документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з поставки цукру. 
У подальшому Аграрний фонд надав додаткові письмові пояснення, що викладені у листі від 21 жовтня 2016 року № 40-07/913, у яких зазначив, що контролюючий орган безпідставно не включив до податкового кредиту за січень 2012 року податкові накладні на загальну суму 5255371 грн 08 коп., у тому числі податок на додану вартість - 875895 грн 18 коп. 
Представник відповідача надав додаткові пояснення, у яких зазначив, що позивач не надав товарно-транспорті накладні, які б підтверджували перевезення товару від продавців на склади покупця, а також докази видачі посадовим особам товариства довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей. Крім того представник контролюючого органу зазначив, що позивач не надав доказів подальшої реалізації товару або його використання у власній господарській діяльності. Додатково представник відповідача надав копію ухвали Шевченківського районного суду м. Києва від 28 жовтня 2016 року № 761/30954/14-к про звільнення посадової особи Аграрного фонду ОСОБА_1 від кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків у зв`язку з відшкодуванням завданих державі збитків. 
Під час судового засідання представник позивача підтримала апеляційну скаргу та просила суд її задовольнити з підстав, викладених й ній. 
Представник відповідача в судовому засіданні заперечував проти апеляційної скарги та просив суд відмовити у її задоволенні, посилаючись на те, що суд першої інстанції ухвалив законне і обґрунтоване рішення, а підстави для його зміни чи скасування відсутні. 
Представник прокурора м. Києва в судовому засіданні пояснила, що підтримує позицію Головного управління ДПС у м. Києві.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників осіб, які беруть участь у справі, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та додаткових письмових пояснень представників сторін, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Аграрного фонду залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 лютого 2016 року - без змін, виходячи із такого.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено та сторонами справи не заперечується, що ДПІ у Шевченківському районі ДПС у м. Києві провела документальну позапланову виїзну перевірку достовірності декларування Аграрним фондом бюджетного відшкодування податку на додану вартість, спрямованого на зменшення податкових зобов`язань податку на додану вартість наступних звітних періодів за березень, жовтень, листопад, грудень 2010 року, липень, серпень 2011 року та квітень 2012 року, за підсумками якої склала акт від 26 квітня 2013 року № 108/15-6-27/33642855. 
На підставі вказаного акту перевірки контролюючий орган виніс податкові повідомлення-рішення: 
-          від 15 травня 2013 року № 3003515626 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 31487989 грн 00 коп., зобов`язання сплатити суму податку в розмірі 27173320 грн 00 коп. та застосування штрафних санкцій у сумі 143232482 грн 00 коп.;
          -          від 15 травня 2013 року № 0003615626 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» у розмірі 39231254 грн 00 коп. та застосування штрафних санкцій в сумі 9807813 грн 50 коп. 
Вказані податкові повідомлення-рішення позивач оскаржив до Головного управління Міндоходів у м. Києві. Рішенням від 12 липня 2013 року № 2056/10/26-15-10-04-04 скаргу Аграрного фонду було задоволено частково та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15 травня 2013 року № 0003615626 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 5294742 грн 25 коп., а податкове повідомлення-рішення від 15 травня 2013 року № 3003515626 залишено без змін. 
Аграрний фонд подав також повторну скаргу на податкові повідомлення-рішення від 15 травня 2013 року № 3003515626 та № 3003615626 до Міністерства доходів і зборів України.
Рішенням про результати розгляду повторної скарги від 16 вересня 2013 року № 11121/6/99-99-1-01-5 податкові повідомлення-рішення від 15 травня 2013 року № 3003515626 та № 3003615626 були скасовані в частині донарахування податку на додану вартість та зменшення бюджетного відшкодування за рахунок звернення податкового кредиту по відносинах з ТОВ «ОІЛ Рівер», ТОВ «Албента» ДП «Охтирський КХП» та ТОВ «Хліб Інвестбуд» та штрафних санкцій у зазначеній частині.
На підставі акту перевірки від 26 квітня 2013 року № 108/15-6-27/33642855, рішення Головного управління Міндоходів у м. Києві від 12 липня 2013 року № 2056/10/26-15-10-04-04 та рішення Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 11121/6/99-99-1-01-5 ДПІ у Шевченківському районі Головного управління ДПС у м. Києві винесло податкове повідомлення-рішення від 30 вересня 2013 року № 009150226, яке є предметом оскарження в цій справі. 
Зазначеним рішенням контролюючого органу було зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) у таких розмірах:
-          за березень 2010 року визначено суму завищеного бюджетного відшкодування у розмірі 27173320 грн 00 коп., з яких відшкодовано на момент перевірки 27173320 грн 00 коп., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 679330 грн 00 коп.;
          -          за липень 2011 року визначено суму завищеного бюджетного відшкодування у розмірі 6448860 грн 00 коп., також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1612215 грн 00 коп.;
          -          за серпень 2011 року визначено суму завищеного бюджетного відшкодування у розмірі 21362260 грн 00 коп., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 5340565 грн 00 коп.;
          -          за квітень 2012 року визначено суму завищеного бюджетного відшкодування у розмірі 875895 грн 00 коп., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 218973 грн 75 коп.
Загальна сума зменшення бюджетного відшкодування складає 55860335 грн 00 коп., загальна сума відшкодованого податку на додану вартість на момент перевірки - 27173320 грн 00 коп., а загальна сума застосованих штрафних санкцій - 13965083 грн 75 коп.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 30 вересня 2013 року № 009150226, Аграрний фонд звернувся до суду із адміністративним позовом про визнання його протиправним та скасування. 
Приймаючи рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову Аграрного фонду, суд першої інстанції виходив з того, що документи, які надані позивачем на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій з ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» не є достатніми та належними доказами. 
Суд першої інстанції зазначив, що відповідні договори укладені позивачем за результатами проведення відкритих торгів, на підтвердження чого надано оголошення про проведення відкритих торгів. Водночас належних доказів на підтвердження самого факту проведення таких торгів та доказів того, що переможцями в цих торгах визнано саме ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», позивачем суду не надано. Також не надано суду належних доказів використання отриманого за спірними договорами товару у власній господарській діяльності.
На основі акту перевірки, а також показів свідків суд першої інстанції встановив, що директор ТОВ «Украгро-5» ОСОБА_2 внаслідок стану здоров`я та способу життя не міг здійснювати господарську діяльність від імені товариства. 
Перевірячи можливість здійснення ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» операцій з поставки цукру, суд першої інстанції врахував висновки акту перевірки від 15 лютого 2012 року № 100/231/37322617, складеного ДПІ у Рогатинському районі Івано-Франківської області ДПС. Під проведення такої перевірки було встановлено, що не мало практичної можливості здійснювати фінансово-господарські операції та вести господарську діяльність у встановленому законом порядку. 
Також суд першої інстанції допитав у якості свідка ОСОБА_3 , який підписував договори поставки цукру від імені Аграрного фонду. Свідок пояснив, що у 2011 році підписував договори з ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», однак головою Аграрного фонду на той час не був. Свідок також повідомив, що переговори щодо укладення договорів проводив з уповноваженими особами товариств.
Посилаючись на відсутність у контрагентів позивача відповідних ресурсів та неможливості виконання ними господарських операцій, суд першої інстанції зробив висновок, що за такими операціями оформлювались окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання платниками податків - ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», обумовлених операцій. У такий спосіб створювалася видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкового кредиту, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Складені за такими операціями первинні документи, у тому числі податкові накладні, внаслідок «безтоварності» операцій, є юридично дефектними та не створюють правових наслідків для цілей формування спірних сум податкових вигод. 
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову Аграрного фонду, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи. 
Перевіряючи обґрунтованість позовних вимог та вимог апеляційної скарги Аграрного фонду про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 вересня 2013 року № 0009150226, колегія суддів вважає необхідним першочергово визначити підстави зменшення позивачу сум бюджетного відшкодування. 
Дослідивши акт перевірки від 26 квітня 2013 року № 108/15-6-27/33642855, розрахунок зменшення суми бюджетного відшкодування, сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розрізі порушень згідно податкового повідомлення-рішення від 30 вересня 2013 року № 0009150226 та додаткові пояснення, що викладені представником ДПІ у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві в заяві від 20 жовтня 2016 року, колегія суддів прийшла до таких висновків:
-          Підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування за березень 2010 року на 27173320 грн 00 коп. та застосування штрафних санкцій у розмірі 679330 грн 00 коп. став висновок контролюючого органу про те, що Аграрний фонд неправомірно сформував бюджетне відшкодування за рахунок від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за березень, листопад та грудень 2009 року;
-          Підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування за липень 2011 року на 6448860 грн 00 коп. та за серпень 2011 року на 21362260 грн 00 коп., а також застосування штрафних санкцій у сумі 1612215 грн 00 коп. та 5340565 грн 00 коп. відповідно став висновок контролюючого органу про те, що Аграрний фонд неправомірно сформував бюджетне відшкодування за рахунок від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, сформованого за підсумками господарських операцій з ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор»;
          -          Підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування за квітень 2012 року на 875895 грн 00 коп. та застосування штрафних санкцій у розмірі 218973 грн 75 коп. став висновок контролюючого органу про те, що Аграрний фонд неправомірно сформував бюджетне відшкодування за рахунок від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за січень 2012 року, сформованого на підставі податкових накладних, складених з порушенням порядку їх заповнення та реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо зменшення суми бюджетного відшкодування за березень 2010 року.
Зміст податкового порушення полягає у тому, що Аграрний фонд у податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2010 року заявив до бюджетного відшкодування 27173320 грн 00 коп. 
Зазначена сума бюджетного відшкодування була частково сформована за рахунок від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за березень 2009 року у розмірі 14336693 грн 00 коп. Разом з тим, у податковій декларації з податку на додану вартість за вказаний податковий період було задеклароване позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яке становило 29662197 грн 00 коп. 
Адміністративний позов та апеляційна скарга Аграрного фонду не містять заперечень щодо обґрунтованості зазначеного висновку контролюючого органу. 
Відповідно до пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», норми якого були чинними до 01 січня 2011 року, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Зазначена норма права вказує на те, що різниця між сумою податкового зобов`язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду може мати позитивне значення (у платника податку виникає обов`язок сплатити суму такої різниці до бюджету) або від`ємне значення (сума такої різниці враховується у зменшення податкового боргу, а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду).
Різниця між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за один і той же податковий період не може мати позитивне та від`ємне значення одночасно. 
Позивач не повідомив причини розбіжностей у відомостях щодо різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за березень 2009 року (згідно податкової декларації за березень 2009 року така різниця була позитивною та становила 29662197 грн 00 коп., а згідно податкової декларації за березень 2010 року така різниця була від`ємною (становила 14336693 грн 00 коп.) та у подальшому стала підставою для бюджетного відшкодування у березні 2010 року.
За таких обставин колегія суддів виходить із того, що висновок контролюючого органу про завищення суми бюджетного відшкодування за березень 2010 року на  14336693 грн 00 коп. є правильним. 
Сума бюджетного відшкодування за березень 2010 року також була сформована за рахунок від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за листопад-грудень 2009 року у розмірі 12836627 грн 00 коп.
Підставою для висновку про завищення бюджетного відшкодування на зазначену суму стало те, що Аграрний фонд на запит контролюючого органу не надав первинних документів на підтвердження оплати постачальникам  за поставлений товар (надані послуги). 
Адміністративний позов та апеляційна скарга Аграрного фонду не містять заперечень щодо обґрунтованості зазначеного висновку контролюючого органу. 
Відповідно до пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від`ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг). Залишок від`ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду. Залишок від`ємного значення, за яким не проведено розрахунків з постачальниками відображається в податковій декларації з податку на додану вартість окремим рядком для визначення суми податку, яка може підлягати відшкодуванню в частині сплачених сум податку в наступних звітних періодах. Залишок від`ємного значення після бюджетного відшкодування відображається у декларації з податку на додану вартість окремим рядком та включається до складу податкового кредиту починаючи з першого звітного періоду 2011 року.
Зазначена норма права вказує на те, що бюджетному відшкодуванню підлягає лише та частина від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).
Колегія суддів звертає увагу на те, що за правилами п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: 
-          або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; 
          -          або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг). 
Сума податкового кредиту, задекларованого за датою отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання товарів (робіт, послуг), може бути заявлена до бюджетного відшкодування лише після настання другою з подій - здійснення оплати товарів (робіт, послуг). 
До настання другої події сума податкового кредиту, задекларованого за датою придбання товарів (робіт, послуг), обліковується окремим рядком і не приймає участі в розрахунку суми бюджетного відшкодування. 
За таких обставин колегія суддів приходить до висновку про те, що контролюючий орган, не отримавши від Аграрного фонду доказів фактичної сплати податку на додану вартість у розмірі 12836627 грн 00 коп. в складі вартості товарів (робіт, послуг), правомірно зменшив заявлену до бюджетного відшкодування суму. 
Отже, загальна сума завищення бюджетного відшкодування за березень 2010 року становить 27173320 грн 00 коп. (14336693 грн 00 коп. + 12836627 грн 00 коп.).
Під час апеляційного розгляду справи були також встановлені обставини, які звільняють відповідача від обов`язку доказування правомірності податкового повідомлення-рішення від 30 вересня 2013 року № 0009150226 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування за березень 2010 року на 27173320 грн 00 коп.
Так, разом із додатковими поясненнями від 21 червня 2017 року представник відповідача надав засвідчену копію ухвали Шевченківського районного суду м. Києва від 28 жовтня 2014 року у справі № 761/30954/14-к, яка містить відмітку про набрання нею законної сили. 
Зазначеним судовим рішенням ОСОБА_1 було звільнено від кримінальної відповідальності за ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України (ухилення від сплати податків) у зв`язку із відшкодуванням завданих державі збитків.
Згідно з мотивувальною частиною ухвали суду від 28 жовтня 2014 року ОСОБА_1 , фактично виконуючи з 06 липня 2009 року обов`язки головного бухгалтера Аграрного фонду, усвідомлюючи, що в силу покладених на неї організаційно-розпорядчих обов`язків та адміністративно-господарських функцій, на неї покладені обов`язки своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати до державного бюджету податок на додану вартість, діючи умисно та протиправно ухилилася від сплати податку на додану вартість за звітний період березень 2010 року в сумі 27173320 грн 00 коп. шляхом безпідставного заниження сум податкового зобов`язання, а саме:
-           ОСОБА_1 , діючи умисно та протиправно, безпідставно заявила до бюджетного відшкодування залишок від`ємного значення з податку на додану вартість за березень 2009 року в сумі 14336693 грн., хоча насправді згідно податкової декларації Аграрного фонду за березень 2009 року № 131505 від 17 квітня 2009 року задекларовано позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (тобто податкове зобов`язання підприємства перед держбюджетом) в розмірі 29662197 грн 00 коп.;
-           ОСОБА_1 , діючи умисно та протиправно, безпідставно заявила до бюджетного відшкодування суму в розмірі 12297497 грн 00 коп., яка начебто сплачена у листопаді 2009 року за придбані товарно-матеріальні цінності, факти сплати за які насправді за результатами проведеної перевірки Аграрного фонду не підтверджені відповідними платіжними документами. Тобто ОСОБА_1 безпідставно заявила бюджетне відшкодування за березень 2010 року, яке сформоване за рахунок від`ємного значення за листопад 2009 року в розмірі 31796436 грн 00 коп., з яких під час проведення перевірки сума 19498939 грн 00 коп. підтверджена відповідними платіжними документами, а сума 12297497 грн 00 коп. не підтверджена платіжними документами, в результаті чого ухилилася від сплати до державного бюджету податку на додану вартість за березень 2010 року в сумі 12297497 грн 00 коп.;
-           ОСОБА_1 , діючи умисно та протиправно, безпідставно заявила до бюджетного відшкодування суму в розмірі 539130 грн 00 коп., яка начебто сплачена у грудні 2009 року за придбані товарно-матеріальні цінності, факти сплати за які насправді за результатами проведеної перевірки Аграрного фонду не підтверджені відповідними платіжними документами. Тобто ОСОБА_1 безпідставно заявила бюджетне відшкодування за березень 2010 року, яке сформоване за рахунок від`ємного значення за грудень 2009 року в розмірі 2031914 грн 00 коп., з яких під час проведення перевірки сума 1492784 грн 00 коп. підтверджена відповідними платіжними документами, а сума 539130 грн 00 коп. не підтверджена платіжними документами, в результаті чого ухилилася від сплати до державного бюджету податку на додану вартість за березень 2010 року в сумі 539130 грн 00 коп.
Підстави звільнення від доказування в адміністративних справах визначені у ст. 78 КАС України. 
Відповідно до ч. 6 ст. 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Ухвалою Шевченківського районного суду м. Києва від 28 жовтня 2014 року у справі № 761/30954/14-к про звільнення посадової особи Аграрного фонду від кримінальної відповідальності встановлено, що ОСОБА_1 ухилилася від сплати податку на додану вартість за березень 2010 року на суму 27173320 грн 00 коп. шляхом безпідставного декларування суми від`ємного значення податку на додану вартість, сформованої на підставі податкового кредиту за березень, листопад, грудень 2009 року. 
За таких обставин факт завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за березень 2010 року на суму 27173320 грн 00 коп. не підлягає доказуванню в цій справі в силу ч. 6 ст. 78 КАС України. 

Щодо зменшення суми бюджетного відшкодування за липень та серпень 2011 року.
Зміст податкового правопорушення полягає у тому, що Аграрний фонд задекларував податковий кредит з податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виданих ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», в той час як фактична поставка товару на адресу позивача зазначеними контрагентами не здійснювалася. 
З матеріалів справи вбачається, що між Аграрним фондом та ТОВ «Украгро-5» був укладений договір № 6-Ц від 23 червня 2011 року про закупівлю об`єктів державного регулювання. За умовами вказаного договору ТОВ «Украгро-5» зобов`язувалося у 2011 році поставити позивачу цукор-пісок, вироблений з буряка майбутнього врожаю в кількості 39700 тон.
На підтвердження фактичного виконання сторонам умов зазначеного договору позивач надав до суду першої інстанції копії:
-          актів передавання-приймання цукру-піску № 1 від 25 листопада 2011 року, № 2 від 18 листопада 2011 року, № 3 від 28 листопада 2011 року, № 4 від 28 листопада 2011 року, № 5 від 30 листопада 2011 року;
          -          податкових накладних від 24 червня 2011 року №№ 252-309 та від 25 червня 2011 року №№ 310-332;
          -          рахунків-фактур;
          -          платіжних доручень та виписок по рахунку;
          -          договору добровільного страхування фінансового ризику № 000718-43-02-801-11 від 23 червня 2011 року, укладеного між ПАТ «СК «Статус» та ТОВ «Украгро-5»;
          -          актів передавання-приймання цукру-піску на зберігання № 1 від 25 листопада 2011 року, № 2 від 18 листопада 2011 року, № 3 від 28 листопада 2011 року, № 4 від 28 листопада 2011 року, № 5 від 30 листопада 2011 року.
Між Аграрним фондом та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» був укладений договір № 7-Ц від 23 червня 2011 року про закупівлю об`єктів державного регулювання. За умовами вказаного договору ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» зобов`язувалося у 2011 році поставити позивачу цукор-пісок, вироблений з буряка майбутнього врожаю в кількості 20000 тон.
На підтвердження фактичного виконання сторонам умов зазначеного договору позивач надав до суду першої інстанції копії:
-          актів передавання-приймання цукру-піску № 1 від 29 листопада 2011 року, № 2 від 30 листопада 2011 року, № 3 від 28 листопада 2011 року, № 4 від 30 листопада 2011 року, № 5 від 01 грудня 2011 року;
          -          рахунків-фактур;
          -          платіжних доручень та виписок по рахунку;
          -          договору добровільного страхування фінансового ризику № 000717-43-02-801-11 від 23 червня 2011 року, укладеного між ПАТ «СК «Статус» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор»;
          -          актів передавання-приймання цукру-піску на зберігання № 1 від 29 листопада 2011 року, № 2 від 30 листопада 2011 року, № 3 від 01 грудня 2011 року, № 4 від 30 листопада 2011 року, № 5 від 28 листопада 2011 року.
Також позивач надав письмові докази фактичного здійснення господарських операцій, які є спільними для кожного із договорів (№ 6-Ц від 23 червня 2011 року та № 7-Ц від 23 червня 2011 року):
-          договір складського зберігання цукру № 10 Ц від 19 листопада 2010 року, укладений із ДП «Харківцукорзбут»;
-          договори складського зберігання цукру № 14 Ц від 08 грудня 2011 року та № 15 Ц від 08 грудня 2011 року, укладені з ТОВ «Укрцукорінвест»;
-          договір складського зберігання цукру № 16 Ц від 30 листопада 2010 року, укладений із ТОВ «Софтех»;
          -          паспорт бюджетної програми на 2011 рік Міністерства аграрної політики та продовольства України, яким передбачено закупівлю цукру з метою формування Аграрним фондом державного інтервенційного фонду;
          -          копії судових рішень щодо стягнення збитків на користь Аграрного фонду, завданих зникненням майна, переданого на зберігання.
Під час проведення перевірки відповідач встановив обставини, які поставили під сумнів фактичне здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор». У зв`язку з цим контролюючий орган визнав незаконним декларування податкового кредиту за операціями із зазначеними контрагентами, що стало підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
У відповідності до абз. «а» п.   198.1   ст.   198 Податкового кодексу України у редакції, чинній на час укладення та виконання договорів № 6-Ц від 23 червня 2011 року та № 7-Ц від 23 червня 2011 року,    право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України   податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до   статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом   193.1   статті   193   цього   Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Датою виникнення права платника податку на додану вартість на віднесення сум податку до податкового кредиту, відповідно до п. 198.2   ст.   198 Податкового кодексу України   вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Зазначені норми права вказують на те, що право на нарахування податкового кредиту виникає за умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товару (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів платника податків - покупця, а також оформлення такої операції належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Відтак, під час здійснення контролю за правомірністю формування Аграрним фондом податкового кредиту підлягає перевірці фактичне виконання ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» взятих на себе зобов`язань за відповідними договорами. 
Податковий орган зазначив, що вказані контрагенти не мали практичної можливості здійснювати поставку цукру. Такі висновки ґрунтуються висновках актів перевірки ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», що складені ДПІ у Рогатинському районі Івано-Франківської області ДПС.
Так, ДПІ у Рогатинському районі Івано-Франківської області ДПС надала матеріали документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Украгро-5» з питань дотримання податкового законодавства щодо правомірності нарахування податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість за період з 01 червня 2011 року по 31 липня 2011 року. Відповідно до акту перевірки від 15 лютого 2012 року № 97/231/36169928 за податковою адресою посадові особи ТОВ «Украгро-5» відсутні. В ході встановлення місцезнаходження товариства було з`ясовано, що керівник ТОВ «Украгро-5» ОСОБА_2 не міг здійснювати господарську діяльність з огляду на його стан здоров`я та спосіб життя. В акті перевірки зазначається, що ОСОБА_2 з 06 червня 2011 року був визнаний інвалідом ІІ групи загального захворювання. У період з 09 по 23 травня, з 07 липня по 20 серпня 2011 року перебував на стаціонарному лікуванні в Бурштинській міській лікарні та Обласній клінічній лікарні. Крім того 19 липня 2011 року зазначеній особі було проведено операцію. Проте ІНФОРМАЦІЯ_1 ОСОБА_2 помер. 
В ході виконання судового доручення у цій справі Івано-Франківським окружним адміністративним судом було допитано в якості свідків батька директора ТОВ «Украгро-5» ОСОБА_2 - ОСОБА_4 та дільничного терапевта Бурштинської міської лікарні ОСОБА_5 ОСОБА_4 повідомив суду, що достовірної інформації щодо перебування його сина на посаді директора ТОВ «Украгро-5» надати не може. На його переконання син не здійснював підприємницької і господарської діяльності, оскільки часто зловживав алкоголем, а останній період свого життя провів в лікарнях м. Івано-Франківськ та м. Бурштин. Свідок ОСОБА_5 зазначила, що ОСОБА_2 перебував на лікуванні у Бурштинській міській лікарні в 2011 року, госпіталізований до неї з Івано-Франківської обласної лікарні з діагнозом: цироз печінки ІІІ стадії, асцит, портальна гіпертензія, хронічний алкоголізм. Підприємницьку діяльність не здійснював, оскільки тривалий час перебував на стаціонарному лікуванні, самостійно не міг себе обслуговувати.
В акті перевірки від 26 квітня 2013 року № 108/15-6-27/33642855 також зазначено, що окрім ТОВ «Украгро-5», ОСОБА_2 був директором також ТОВ «Техноінвест Зангерхаузен ГМБХ», ТОВ ВМЗ «Агроспецприлад» та ТОВ «Агроторг-К».
Зазначені обставини у своїй сукупності вказують на те, що контролюючий орган мав достатні підстави для сумнівів у фактичній можливості здійснення ОСОБА_2 господарської діяльності від імені ТОВ «Украгро-5». 
Разом з тим, наявність такого сумніву є передумовою саме для дослідження господарських операцій між Аграрним фондом та ТОВ «Украгро-5» з метою перевірки фактичного виконання сторонами умов договору № 6-Ц від 23 червня 2011 року, а не безумовною підставою для висновку про завищення позивачем податкового кредиту.
Висновок контролюючого органу про неможливість здійснення господарської діяльності ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» ґрунтується на відомостях, що викладені в акті перевірки ДПІ у Рогатинському районі Івано-Франківської області ДПС від 15 лютого 2012 року № 100/231/37322617 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання податкового законодавства щодо правомірності нарахування податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість за червень, вересень 2011 року. За висновками цього акту перевірки ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» за період, що перевірявся, завищило податкові зобов`язання за червень 2011 року на суму податку на додану вартість у розмір 19833333 грн 00 коп. Такий висновок був зроблений на підсумками аналізу господарських операцій ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» іншими суб`єктами господарювання. 
Перевіряючи обґрунтованість зазначеного висновку податкового органу, колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 05 березня 2019 року у справі №814/344/14, відповідно до якої не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.
У постанові Верховного Суду від 03 вересня 2019 року у справі № 810/3790/17 зазначено, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Отже, повідомлені відповідачем обставини самі по собі не є достатніми для зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. 
З метою повного з`ясування обставин справи та усунення будь-яких сумнівів щодо здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Украгро-5», ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», колегія суддів вважає необхідним дослідити документи, які стосуються відповідних поставок.
Колегія суддів звертає увагу на те, що у відповідності до п.п. 44.1, 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.  
Згідно з п. 85.2 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Здійснивши аналіз зазначених норм права, колегія суддів прийшла до висновку про те, що на платника податків покладається обов`язок підтвердити показники податкової звітності первинними та іншими документами. 
Відтак, при здійсненні господарських операцій, які впливають на показники податкової звітності, платник зацікавлений в закріпленні договірних відносин та документальному оформленні всіх етапів виконання господарських операцій у спосіб, які б давали можливість підтвердити фактичне отримання послуг, їх зміст, характер, кількість та зв`язок з господарською діяльність товариства у разі виникнення відповідних сумнівів у податкового органу. 
Накопичення та зберігання документів, які у повному обсязі фіксують, розкривають зміст та підтверджують господарську операцію на всіх етапах її здійснення є сферою відповідальності саме платника податків. 
Разом з тим, договори та первинні документи, які були надані Аграрним фондом, зазначеним вимогам не відповідають. 
Так, дослідивши зміст договорів № 6-Ц від 23 червня 2011 року та № 7-Ц від 23 червня 2011 року, умови яких є тотожними, колегія суддів встановила, що ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» зобов`язувалися поставити позивачу товар у строк до 01 грудня 2011 року. Місцем поставки товару є підприємства, з якими Аграрний фонд уклав договір зберігання та які відповідають умовам для зберігання такого виду товару. 
Колегія суддів враховує, що умовами вказаних договорів не було передбачено складення специфікацій, заявок на поставку чи інших документів, які б визначали місце поставки кожної окремої партії цурку - назву підприємства, яке забезпечить зберігання товару та адресу його місцезнаходження. 
Відповідно до наданих суду копій актів передавання-приймання цукру-піску місцем поставки були склади ДП «Харківцукорзбут», ТОВ «Софтех» та ТОВ «Укрцукорінвест», які знаходяться за різними адресами, а саме - у містах Суми, Баришівка, Бровари, Дніпропетровськ, Львів, Бершадь, а також смт Мар`янівка та с. Красносілки. 
Під час судового засідання представник позивача не змогла пояснити яким чином узгоджувалося місце поставки кожної окремої партії товару. Натомість представник позивача зазначила, що фактичне переміщення цукру не здійснювалося, адже ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» зберігали товар на складах, з якими Аграрний фонд також уклав договори складського зберігання. Разом з тим, у який спосіб постачальники - ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» визначали за якою із адрес слід здійснювати передачу товару та в якому обсязі, представник позивача не пояснила. 
Надаючи оцінку зазначеній обставині, колегія суддів виходить із того, що укладення договорів та складення первинних документів, зі змісту яких неможливо чітко встановити обов`язки кожної зі сторін, а також порядок їх виконання є однією з ознак, яка може свідчити про те, що такі документи складені без наміру фактично здійснювати господарську операцію. 
Також колегія суддів враховує, що акти передавання-приймання цукру-піску підписані трьома сторонами - продавцем, покупцем та зберігачем. 
Як раніше зазначалося, підприємствами на яких здійснювалося передавання-приймання цукру-піску та які забезпечували зберігання придбаного позивачем товару були ДП «Харківцукорзбут», ТОВ «Софтех» та ТОВ «Укрцукорінвест». 
За участю ТОВ «Укрцукорінвест» були підписані акти передавання-приймання цукру-піску від ТОВ «Украгро-5» до Аграрного фонду, а саме - акт № 3 від 28 листопада 2011 року та акт № 4 від 28 листопада 2011 року.
Разом з тим договори складського зберігання цурку № 14 Ц та № 15 Ц були укладені між ТОВ «Укрцукорінвест» та Аграрним фондом лише 08 грудня 2011 року, тобто вже після складання та підписання актів передавання-приймання цукру-піску від 28 листопада 2011 року № 3 та № 4.
Дослідивши копію акту передавання-приймання цукру-піску від 28 листопада 2011 року № 3, колегія суддів встановила, що у ньому міститься посилання на договір складського зберігання цукру-піску № 15-ц від 08 грудня 2011 року. 
Наявність в акті передавання-приймання товару від 28 листопада 2011 року посилання на договір, який буде укладений у майбутньому - 08 грудня 2011 року, також є однією з ознак того, що він не був складений за підсумками господарської операції, що фактично здійснювалася та невідкладно після завершення приймання товару. 
Під час апеляційного розгляду справи колегія суддів враховує, що Аграрний фонд разом із адміністративним позовом надав до суду копії актів передавання-приймання цукру-піску, що підписані трьома сторонами - продавцем, покупцем та зберігачем. Вони містять посилання на те, що підписанням таких актів зберігач засвідчує прийняття цукру-піску від покупця на зберігання. 
Водночас у подальшому позивач надав до суду копії актів передавання-приймання цукру-піску, що підписані лише зберігачем та поклажодавцем. Дати складення і номери таких актів повністю відповідають номерам  і датам, що були присвоєні тристороннім акта передавання-приймання цукру-піску. Причини, які зумовили необхідність додаткового складання актів за підписами зберігача та поклажодавця, за наявності підписаних тристоронніх актів, а також причини присвоєння їм однакових реєстраційних номерів, представник позивача не пояснила. 
Крім того колегія суддів звертає увагу на те, що на час підписання актів передавання-приймання цукру-піску № 1 від 25 листопада 2011 року, № 2 від 18 листопада 2011 року, № 3 від 28 листопада 2011 року, № 4 від 28 листопада 2011 року, № 5 від 30 листопада 2011 року керівник ТОВ «Украгро-5» ОСОБА_2 помер. Такі акти були підписані від імені ТОВ «Украгро-5» ОСОБА_6 , який діяв на підставі доручення. Посилання дату і номер, а також особу, яка видала таке доручення у наданих до суду документах відсутні. 
Під час судового засідання представник Аграрного фонду зазначила, що ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» зберігали цукор-пісок на складах, де здійснювалася його передача від продавців до покупця. У зв`язку з цим товар, який був предметом поставки за договорами № 6-Ц від 23 червня 2011 року та № 7-Ц від 23 червня 2011 року, не потребував транспортування чи переміщення в інший спосіб. 
З метою перевірки доводів позивача про те, що перевезення товару від продавців до покупця не здійснювалося, судом були підготовлені запити на адресу ДП «Харківцукорзбут», ТОВ «Софтех» та ТОВ «Укрцукорінвест» із проханням надати копії договорів складського зберігання, укладених із ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», а також відомості про обсяг цукру-піску, який був прийнятий на зберігання від таких поклажодавців. 
Такі запити були направлені за адресами, що зазначена в наданих до суду первинних документах, а також зазначеними  в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, однак не були вручені адресатам із незалежних від суду причин. 
Колегія суддів врахувала, що Аграрний фонд перебував у господарських відносинах із ДП «Харківцукорзбут», ТОВ «Софтех» та ТОВ «Укрцукорінвест», співпрацював із ними протягом тривалого часу, внаслідок чого володів інформацією щодо фактичного місця здійснення ними господарської діяльності. Крім того між Аграрним фондом та ДП «Харківцукорзбут» існували інші судові спори. 
У зв`язку з цим відповідні запити були вручені представнику Аграрного фонду, за її згодою, для передачі ДП «Харківцукорзбут», ТОВ «Софтех» та ТОВ «Укрцукорінвест». Разом з тим представник позивача не забезпечила вручення таких запитів адресатам та обмежилася їх повторим надсиланням за поштовими адресами, наявними у матеріалах судової справи. Відповіді на них судом також отримані не були. 
За таких обставин колегія суддів позбавлена можливості перевірити достовірність доводів позивача про те, що цукор-пісок, власниками якого були ТОВ «Украгро-5» та ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор», на час укладення та виконання договорів № 6-Ц від 23 червня 2011 року та № 7-Ц від 23 червня 2011 року перебував на зберіганні у ДП «Харківцукорзбут», ТОВ «Софтех» та ТОВ «Укрцукорінвест». 
Відповідно, наведені позивачем причини відсутності документів, які б підтверджували перевезення товару від продавців до покупця, також не є підтвердженими. 
Оцінюючи договори добровільного страхування фінансового ризику від 23 червня 2011 року № 000718-43-02-801-11 та № 000718-43-02-801-11 як доказ фактичного здійснення господарських операцій, обумовлених договорами № 6-Ц від 23 червня 2011 року та № 7-Ц від 23 червня 2011 року, колегія суддів враховує, що предметом таких договорів є майнові інтереси, пов`язані з фінансовим ризиком страхувальника щодо невиконання договірних зобов`язань перед Аграрним фондом. 
Водночас положеннями п. 4.2 договорів від 23 червня 2011 року № 000718-43-02-801-11 та № 000718-43-02-801-11 передбачено, що вони набувають чинності з моменту зарахування страхового платежу. 
Під час судового засідання було поставлене на обговорення питання щодо можливості надання доказів, які б підтверджували набрання чинності договорами добровільного страхування фінансового ризику від 23 червня 2011 року № 000718-43-02-801-11 та № 000718-43-02-801-11. Представник позивача пояснила, що всі наявній у розпорядженні Аграрного фонду письмові докази були надані до суду. Також представник зазначила, що наявність підписаних договорів є достатнім доказом фактичного здійснення страхування ризиків невиконання договірних зобов`язань. 
Відповідно до ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Дослідивши приєднані до матеріалів справи письмові доказами за правилами ч. 1 ст. 90 КАС України, колегія суддів прийшла до висновку про те, що зміст та обсяг наданих Аграрним фондом документів, підхід до їх оформлення та повноти викладення інформації не дають підстав вважати, що вони були складені у зв`язку з господарськими операціями, виконання яких фактично відбулося. 
Також колегія суддів враховує, що приєднані до матеріалів справи первинні документи, а саме - акти передання-приймання цукру-піску та податкові накладні є основними документами, які складаються у ході здійснення господарських операцій такого виду та за звичайних умов є достатніми для здійснення бухгалтерського і податкового обліку таких операцій. 
Разом з тим, у разі виникнення сумнівів у виконанні робіт та спроможності контрагентів здійснювати господарську діяльність, платник податку з метою доведення правомірності своїх дій щодо формування податкового кредиту повинен надати суду й інші докази або пояснення, які б у своїй сукупності розкривали зміст господарської операції і порядок її здійснення, підтверджували фактичну передачу товару покупцю, відображали місце і спосіб його зберігання.  
Господарські операції, які відображені в первинних документах, складених між Аграрним фондом та ТОВ «Украгро-5», ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» є значними за обсягом. За умовами укладених договорів обсяг товару, що підлягав поставці, становив 39700 тон та 20000 тон відповідно. Сума податкового кредиту за операціями з ТОВ «Украгро-5» становила 39369166 грн 66 коп., а за операціями з ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» - 19833333 грн 34 коп. Водночас належного документального оформлення операції на всіх етапах її здійснення позивач не забезпечив. 
Колегія суддів враховує, що фактична наявність в Аграрного фонду цукру-піску та його передача на зберігання до ДП «Харківцукорзбут» підтверджується рішенням Господарського суду Харківської області від 15 січня 2013 року у справі № 5023/5222/12 за позовом першого заступника прокурора Шевченківського району м. Києва в інтересах держави в особі Аграрного фонду до ДП «Харківцукорзбут» про стягнення збитків, завданих втратою цукру-піску, переданого на зберігання.
Водночас визначальним для вирішення цієї справи є доведення не лише фактичної наявності в Аграрного фонду цукру-піску та передачі його на зберігання до ДП «Харківцукорзбут», а й придбання такого товару саме у ТОВ «Украгро-5», ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор». 
Згідно з повідомленою представником позивача інформацією, діяльність Аграрного фонду спрямована на здійснення господарських операції щодо придбання сільськогосподарської продукції, у тому числі цукру-піску, з метою наповнення державного інтервенційного фонду. Придбання товару зазначеного виду є звичайною господарською діяльністю позивача. Відповідно, в Аграрного фонду наявна можливість здійснити документальне оформлення придбання товару в юридичних осіб, діяльність яких обмежується перерахуванням коштів та підписанням документів первинного бухгалтерського обліку. Володіючи інформацією про зміст та обсяг документів, які зазвичай складаються при здійсненні операцій цього виду, недобросовісний платник податків може створити видимість здійснення господарської операції.
Проте формування податкового кредиту на підставі правочинів, у межах яких було здійснено виключно обмін документами первинного бухгалтерського обліку та перерахування грошових коштів без фактичної поставки товару, чинним законодавством - не передбачено.
Виявлені судом розбіжності та недоліки в оформленні первинних документів, їх якість і повнота, а також встановлені контролюючим органом обставинами щодо фактичної можливості ТОВ «Украгро-5», ТОВ «Цукрово-рафінадний комбінат «Володимирцукор» здійснювати господарську діяльність, у своїй сукупності вказують на те, що висновок податкового органу та суду першої інстанції про відсутність підстав для формування Аграрним фондом податкового кредиту за такими операціями та отримання у подальшому бюджетного відшкодування є правильним. 
Враховуючи наведене колегія суддів приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 30 вересня 2013 року № 0009150226 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування за липень 2011 року на 6448860 грн 00 коп. та за серпень 2011 року на 21362260 грн 00 коп. є законним і обґрунтованим. 

Щодо зменшення суми бюджетного відшкодування за квітень 2012 року.
Зміст податкового порушення полягає у тому, що Аграрний фонд у податковій декларації з податку на додану вартість за квітень 2012 року заявив до бюджетного відшкодування 875895 грн 00 коп. Зазначена сума бюджетного відшкодування була сформована за рахунок від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за січень 2012 року, на обчислення якої вплинув податковий кредит, що був задекларований на підставі податкових накладених, складених та зареєстрованих з порушенням установленого порядку.
За правилами п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час подачі Аграрним фондом податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2012 року, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. 
Відсутність факту реєстрації платником податку-продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період. 
У разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Надходження такої заяви із скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.
Отже,  п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України передбачають, що підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, є податкова накладна, складена з дотриманням установленого порядку та зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних. Обов`язок вчинення дій щодо належного оформлення та реєстрації податкової накладної покладається саме на продавця товарів (робіт, послуг). 
Водночас Податковий кодекс України встановив механізм захисту права покупця на формування податкового кредиту у випадку невиконання продавцем свого обов`язку щодо надання покупцю належним чином оформленої податкової накладної після її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Такий механізм полягає у тому, що платник податку - покупець має право додати до податкової декларації з податку на додану вартість заяву із скаргою на такого постачальника разом з копіями товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг або копіями первинних документів, що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг. Вчинення таких дій є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. 
З матеріалів справи вбачається, що Аграрний фонд разом із податковою декларацією з податку на додану вартість за січень 2012 року подав додаток 8 «Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/ або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних)». У вказаній заяві позивач заявив про:
- відмову продавців - ТДВ «Гадяцький елеватор», ДП ДАК «Хліб України» В-Волинський КХП», ТОВ «КХП «Тальне», ДП «Чортківський КХП» Державного агентства резерву України надати податкову накладну;
- порушення продавцями - ТОВ «Агро Капітал Інвест», ЗАТ «Васильківхлібопродукт» та КП «Білоцерквіхлібопродукт» порядку заповнення та/або реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Податковою декларацією з податку на додану вартість за січень 2012 року була подана Аграрним фондом в електронному вигляді 16 лютого 2012 року. 
Натомість копії розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку на додану вартість у зв`язку з придбанням товарів/послуг у ТДВ «Гадяцький елеватор», ДП ДАК «Хліб України» В-Волинський КХП», ТОВ «КХП «Тальне», ДП «Чортківський КХП» Державного агентства резерву України, ТОВ «Агро Капітал Інвест», ЗАТ «Васильківхлібопродукт» та КП «Білоцерквіхлібопродукт» позивач направив до контролюючого органу листом від 13 березня 2012 року № 41-02/535. 
Згідно з актом перевірки від 26 квітня 2013 року № 108/15-6-27/33642855 підставою для невизнання задекларованого позивачем податкового кредиту за операціям із зазначеними контрагентами стало те, що розрахункові документи подані з порушенням порядку, встановленого п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України. 
Звертаючись до суду з вимогою про скасування податкового повідомлення-рішення від 30 вересня 2013 року № 0009150226, Аграрний фонд вказував на те, що подає податкову звітність у електронному вигляді, що виключає можливість направлення первинних та розрахункових документів разом з податковою декларацією. Податкова декларація з податку на додану вартість за січень 2012 року разом із додатком 8 «Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних)» була направлена контролюючому органу в межах встановленого строку, містила в собі всі обов`язкові реквізити і включала необхідні додатки, була прийнята відповідачем та визнана як податкова звітність. 
Також позивач наголошує на тому, чинним законодавством не встановлений строк, протягом якого платник може подати до контролюючого органу копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Колегія суддів вважає такі доводи позивача необґрунтованими, адже вони не відповідають вимогам матеріального права. 
Так, положеннями абз. 12 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України передбачено, що копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням товарів/послуг або копії первинних документів, що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг мають бути додані платником податку до заяви із скаргою на постачальника. У свою чергу заява зі скаргою на постачальника подається одночасно з податковою звітністю з податку на додану вартість. 
Зазначені норми права у своїй сукупності вказують на те, що відповідні документи платник податку зобов`язаний подати одночасно з податковою звітністю. 
Скаржник зазначає, що особливості надання первинних документів у разі, якщо податкова звітність подається в електронному вигляді, визначені в Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 25 листопада 2011 року № 1492 (далі - Порядок).
Згідно з п. 21 Порядку у разі відмови постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних) до декларації додаються Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних) за формою згідно з (Д8) (додаток 8) та копії документів, передбачених пунктом 201.10 статті 201 розділу V Кодексу. Платники, які подають податкову звітність в електронному вигляді, подають копії таких документів окремо у порядку, визначеному для подання податкової звітності у паперовому вигляді.
Представник Аграрного фонду наголошує на тому, що п. 21 Порядку встановлює лише порядок, а не строки подання документів, передбачених абз. 12 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України. 
Разом з тим, посилання скаржника на зазначену норму права є помилковими, адже п. 21 Порядку діє у вказаній редакції починаючи з 01 березня 2012 року, в той час податкова декларація з податку на додану вартість за січень 2012 року була подана 16 лютого 2012 року. 
Колегія суддів враховує, що на час виникнення спірних правовідносин п. 2 Порядку передбачав, що декларація подається до органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податку, одним із таких способів на вибір платника податків: а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою; б) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення; в) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством. Платники податків, що належать до великих та середніх підприємств, подають податкові декларації до органу державної податкової служби засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Під час розгляду і вирішення апеляційної скарги колегія суддів виходить з того, що Аграрний фонд, подавши податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2012 року в електронному вигляді, з метою реалізації свого права на декларування податкового кредиту за правилами абз. 12 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, повинен був додатково у межах строку, встановленого законом для подання податкової звітності, подати розрахункові та/або первинні документи особисто або надіслати їх поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення. 
За правилами пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. 
Як раніше зазначалося, заява із скаргою на постачальників була подана Аграрним фондом разом з податковою декларацією з податку на додану вартість за січень 2012 року. Граничний строк для подачі такої декларації сплинув 20 лютого 2012 року, а копії документів, передбачених абз. 12 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, позивач подав до контролюючого органу лише 13 березня 2012 року. 
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку про те, що Аграрний фонд неправомірно задекларував податковий кредит за січень 2012 року у розмірі 875895 грн 18 коп. на підставі заяви зі скарги на постачальника, оскільки вона була подана з порушенням установленого Податковим кодексом України порядку. У зв`язку з цим у позивача відсутнє також право на бюджетне відшкодування зазначеної суми податкового кредиту.
Верховний Суд у постанові від 14 листопада 2019 року у справі № 804/20845/14 сформулював правову позицію, відповідно до якої подання платником заяви зі скаргою на постачальника з одночасним представленням первинних документів на підтвердження реальності виконання господарської операції з придбання товарів, робіт, послуг надає право такому платнику на включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість й за відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів наголошує на тому, що саме дотримання такої процедури надає покупцю товарів право на включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту.
Натомість Аграрний фонд при подачі податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2012 року виконав лише частину умов, передбачених абз. 12 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з цим права на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту - не має. 
Отже, податкове повідомлення-рішення від 30 вересня 2013 року № 0009150226 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування за квітень 2012 року на 875895 грн 00 коп. відповідає вимогам матеріального права. 
Наведені обставини у своїй сукупності вказують на те, що суд першої інстанції прийняв законне і обґрунтоване рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову Аграрного фонду.
Доводи апеляційної скарги позивача не спростовують висновки суду першої інстанції, викладені в рішенні від 18 лютого 2016 року, та не можуть бути підставами для його скасування. 
З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Аграрного фонду залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 лютого 2016 року - без змін.
Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -       
ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Аграрного фонду - залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 лютого 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

          Головуючий суддя                                                                        А.М. Горяйнов                                                                 

Судді                                                                                            Л.О. Костюк           

                                                                                                    Є.В. Чаку

Постанова складена у повному обсязі 15 вересня 2020 року.