ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2020 року 

м. Київ

справа №826/8894/18

адміністративне провадження №К/9901/34003/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: 
суддя-доповідач - Гусак М.  Б., судді - Гімон М.  М., Юрченко В.  П.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року (судді Лічевецький І.  О., Кобаль М.  І., Земляна Г.  В.) у справі № 826/8894/18 за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - ПАТ «Укрнафта») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 квітня 2015 року: №  0000551500, №  0000561500, №  0000571500; від 23 квітня 2015 року: №  0004992521, № 0005002521, №  0005012521, № 0005022521, № 0005032521, якими до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків сплати грошових зобов`язань.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на помилковість висновків податкового органу щодо затримки сплати зобов`язань за червень 2014 року на 1 календарний день з огляду на те, що останнім днем сплати було 31 липня 2014 року, а кошти були сплачені 30 липня 2014 року; те, що податкові зобов`язання з плати за користування надрами за серпень - грудень 2014 року були уточнені (зменшені) шляхом подання 19 травня 2015 року уточнюючих податкових розрахунків; що контролюючий орган протиправно змінював призначення платежу, спрямовуючи кошти в рахунок погашення податкового боргу, що і призвело до незаконного нарахування штрафних санкцій; що стаття 126 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не передбачала відповідальності за порушення строків сплати такого податку, як плата за користування надрами.

Окружний адміністративний суду м. Києва від 12 червня 2019 року (суддя Шевченко Н. М. ) позов задовольнив.

При цьому суд виходив, зокрема з того, що позивачем не порушено строків сплати плати за користування надрами для видобування корисних копалин за червень 2014  року; стаття 126 ПК України на момент прийняття оскаржуваних повідомлень-рішень передбачала можливість притягнення платника податків до фінансової відповідальності лише у випадку порушення строків сплати грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати, підстави для застосування відповідачем до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення у 2014 році строків сплати плати за користування надрами відсутні.

Постановою від 24 жовтня 2019 року Шостий апеляційний адміністративний суд рішення суду першої інстанції скасував, позов задовольнив частково, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 20 квітня 2015 року №  0000571500 та від 23 квітня 2015 року №  0004992521, в іншій частині позову відмовив.

При цьому апеляційний суд погодився з висновком суду попередньої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень від 20 квітня 2015 року №  0000571500 та від 23 квітня 2015 року №  0004992521, оскільки податкове зобов`язання з плати за користування надрами сплачено позивачем в межах строку, встановленого підпунктом 263.11.1 пункту 263.11 статті 263 ПК України. Водночас, виходячи з буквального тлумачення статті 126 ПК, апеляційний суд дійшов висновку про помилковість судження суду першої інстанції щодо встановлення статтею 126 ПК України відповідальності лише у разі порушення строків плати рентної плати.

Не погодившись із судовим рішенням апеляційного суду, ПАТ «Укрнафта» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права при розгляді справи, просить скасувати постанову апеляційного суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги в цій частині задовольнити, в іншій частині постанову апеляційного суду - залишити без змін.

У відзиві Головне управління ДПС у Чернігівській області (правонаступник Головного управління ДФС у Чернігівській області) просить залишити касаційну скаргу без задоволення, постанову апеляційного суду - без змін.

Касаційна скарга розглядаються у порядку, що діяв до 8 лютого 2020 року, відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», що набрав чинності у зазначену вище дату. 

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

27 березня 2015 року Варвинською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Чернігівській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «Укрнафта» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо своєчасності сплати самостійно визначених грошових зобов`язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафта, газ) за червень - грудень 2014 року та січень 2015 року, результати якої оформлено актом № 56/1500/00135390.

Згідно з висновками цього акта ПАТ «Укрнафта» порушено вимоги статей 57, 257, 263 ПК України внаслідок несвоєчасної сплати самостійно визначених грошових зобов`язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафта, газ).

На підставі висновків акта перевірки Варвинською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Чернігівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 20 квітня 2015 року: №  0000551500, яким застосовано штраф за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання за користування надрами для видобування природного газу у розмірі 20%, що становить 281254,36 грн; №  0000561500, яким застосовано штраф у розмірі 20%, що становить 14254656,85 грн; №  0000571500, яким застосовано штраф у розмірі 10%, що становить 2213211,06 грн.

4 квітня 2015 року Талалаївським відділенням Бахмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «Укрнафта» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо своєчасності сплати самостійно визначених грошових зобов`язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафта, газ, конденсат) по Талалаївському, Скороходівському, Ярошівському, Північно-Ярошівському родовищах за червень - жовтень 2014 року.

За результатами перевірки складено акт від 3 квітня 2015 року №  12/25-21-15/00135390, яким зафіксовано порушення позивачем вимог статей 57, 263 ПК України внаслідок несвоєчасної плати самостійно визначених грошових зобов`язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, Бахмацькою об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Чернігівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 23 квітня 2015 року: № 0004992521, яким застосовано штраф за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання за користування надрами для видобування нафти у розмірі 10%, що становить 3229588,12; №  0005002521, яким застосовано штраф у розмірі 20%, що становить 22695473,53 грн; №  0005012521, яким застосовано штраф у розмірі 20%, що становить 483543,26 грн; № 0005022521, яким застосовано штраф у розмірі 10%, що становить 775,56 грн; № 0005032521, яким застосовано штраф у розмірі 20%, що становить 1117,45 грн.

Як убачається з касаційної скарги позивачем оскаржується постанова апеляційного суду лише в частині відмови у задоволенні позову, тобто предметом касаційного перегляду в даному випадку є висновки цього суду щодо законності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 20 квітня 2015 року: №  0000551500, №  0000561500 та від 23 квітня 2015 року: № 0005002521, №  0005012521, № 0005022521, № 0005032521.

До 31 грудня 2014 року підпунктом 9.1.9 пункту 9.1 статті 9 ПК України плату за користування надрами було віднесено до загальнодержавних податків та зборів.

Статтею 262 ПК України у відповідній редакції визначалось, що плата за користування надрами - загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді: плати за користування надрами для видобування корисних копалин; плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин.

Підпунктом 263.1.1 пункту 263.1 статті 263 ПК України (у редакції до 31 грудня 2014  року) було встановлено, що платник плати за користування надрами для видобування корисних копалин та уповноважена особа, визначена відповідно до підпункту 263.1.4 пункту 263.1 статті 263 цього Кодексу, до закінчення граничного строку подання податкових розрахунків, визначеного розділом II цього Кодексу, та за формою, встановленою відповідно до статті 46 цього Кодексу, подають за податковий (звітний) період, що дорівнює календарному кварталу, а при видобуванні вуглеводневої сировини, що дорівнює календарному місяцю, податкові розрахунки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин до контролюючого органу: за місцезнаходженням ділянки надр, з якої видобуті корисні копалини, у разі розміщення такої ділянки надр у межах території України; за місцем обліку платника у разі розміщення ділянки надр, з якої видобуто корисні копалини, в межах континентального шельфу та/або виключної (морської) економічної зони України.

Об`єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством (підпункт 263.2.1 пункту 263.2 статті 263 ПК України в редакції до 31 грудня 2014  року).

Відповідно до підпункту 263.5.1 пункту 263.5 статті 263 ПК України у відповідній редакції базою оподаткування була вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Підпункт 263.12.1 пункту 263.12 статті 263 ПК України (у редакції до 31 грудня 2014  року) зобов`язував платника плати за користування надрами для видобування корисних копалин та уповноважену особу, визначену відповідно до підпункту 263.1.4 пункту 263.1 статті 263 цього Кодексу, протягом десяти календарних днів після закінчення граничного строку подання податкового розрахунку за податковий (звітний) період сплатити податкові зобов`язання у сумі, визначеній в розрахунку з плати, поданому ними контролюючому органу: за місцезнаходженням ділянки надр, з якої видобуті корисні копалини, у разі розміщення такої ділянки надр у межах території України; за місцем обліку платника у разі розміщення ділянки надр, з якої видобуто корисні копалини, в межах континентального шельфу та/або виключної (морської) економічної зони України.

Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (набув чинності 1 січня 2015 року; далі - Закон № 71-VIII) були внесені зміни до ПК України, зокрема виключено Розділ XI Плата за користування надрами та введено інший загальнодержавний податок - рентна плата.

З пояснювальної записки до проекту цього закону вбачається, що у складі рентної плати сконцентровано 4 податки і збори, внаслідок чого передбачається скасування: плати за користування надрами; збору за користування радіочастотним ресурсом України; збору за спеціальне використання води; збору за спеціальне використання лісових ресурсів.

Відповідно до підпункту 14.1.217 пункту 14.1 статті 14 ПК України рентна плата - загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України.

Згідно з пунктом 251.1 статті 251 ПК України рентна плата складається з: рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин; рентної плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України; рентної плати за спеціальне використання води; рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів; рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України.

Платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктах (ділянках) надр (підпункт 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України).

Об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством, до якої належать (пункт 252.3 статті 252 ПК України).

Базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) (пункт 252.6 статті 252 ПК України).

Окрім того, Законом № 71-VIII внесено зміни і до Кодексу України про надра, зокрема у пунктах 1 і 2 частини другої статті 28 слово «плати» замінено на словами «рентної плати».

Системний аналіз наведених норм законодавства, чинного як до 31 грудня 2014 року, так і з 1 січня 2015 року, дає підстави для висновку про те, що плата за користування надрами для видобування корисних копалин (до 2015 року) та рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин (з 2015 року) є ідентичними платежами, зокрема за такими елементами, як: платник податку, об`єкт та база оподаткування.

До 31 грудня 2014 року пунктом 126.1 статті 126 ПК України передбачалось, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Законом № 71-VIII внесено зміни до статті 126 ПК України відповідно до яких, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

На думку колегії суддів, сполучник «та/або» у пункті 126.1 статті 126 ПК України вживається для з`єднання альтернативних однорідних членів речення, якими є: «узгоджену суму грошового зобов`язання» та «авансові внески з податку на прибуток підприємств, рентної плати». Тобто, у розумінні наведеної норми, відповідальність передбачена за не сплату узгодженої суми грошового зобов`язання та авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати.

Про правильність наведеного судження також свідчить аналіз правового регулювання сплати авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати.

Так, Законом № 71-VIII, окрім як об`єднання в рентну плату 4 податків і зборів, введено раніше не передбачений обов`язок щодо сплати авансового внеску з рентної плати, що і зумовило внесення відповідних змін до пункту 126.1 статті 126 ПК України, якими було передбачено відповідальність за несплату таких авансових внесків.

У зв`язку з тим, що Законом України від 24 грудня 2015 року №  909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» було виключено пункт 257.4 статті 257 ПК України щодо сплати авансових внесків з рентної плати, а з пункту 57.1 статті 57 ПК України виключено положення, які передбачали сплату щомісячних авансових внесків з податку на прибуток, то відповідно і абзац перший пункту 126.1 статті 126 ПК України в редакції Закону України від 24 грудня 2015 року №  909-VIII викладено в новій редакції, а саме: «У разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах…».

Ураховуючи наведене, положення пункту 126.1 статті 126 ПК України, у редакції як до 31 грудня 2014 року, так і з 1 січня 2015 року, передбачали відповідальність за несплату узгодженої суми будь-якого грошового зобов`язання, незалежно від виду податку.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком апеляційного суду про правомірність прийнятих податковим органом оспорюваних податкових повідомлень-рішень щодо притягнення платника податків до відповідальності у вигляді штрафу з підстав, визначених статтею 126 ПК України за несвоєчасну сплату узгоджених грошових зобов`язань за користування надрами для видобування нафти.

Також колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що доводи позивача про помилкове нарахування штрафних санкцій (безпідставне неврахування, на думку позивача, уточнюючого розрахунку до поданих ним раніше податкових декларацій), є необґрунтованими, оскільки ПАТ «Укрнафта» подало уточнюючі розрахунки з плати за користування надрами лише у травні 2015 року, тобто через місяць після прийняття податкових повідомлень-рішень, тому вони й не могли впливати на правомірність податкових повідомлень-рішень.

Зі змісту пункту 50.1 статті 50 ПК України вбачається, що, якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.

При цьому, пункт 50.2 статті 50 ПК України містить наступне застереження -платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом. Це правило не поширюється на випадки, встановлені статтею 177 цього Кодексу.

Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що платник податків може скористатися своїм правом на виправлення значень податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 ПК України.

Встановлене пунктом 50.2 статті 50 ПК України обмеження стосується виключно подання уточнюючого розрахунку та виключно в період здійснення контрольного заходу (документальної планової та позапланової перевірки).  При цьому норми ПК України не визначають, що уточнюючі розрахунки неможливо подати і після проведення перевірки.

Можливість уточнення показників податкової звітності за періоди, які вже перевірено контролюючим органом, передбачена пунктом 50.3 статті 50 ПК України, згідно з яким у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.

Таким чином, платник податків може скористатись правом подання уточнюючого розрахунку у період після проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками такої перевірки, а контролюючий орган, приймаючи у такому випадку відповідне податкове повідомлення-рішення за наслідками перевірки, повинен встановити дійсний обов`язок платника зі сплати податку з урахуванням даних уточнюючого розрахунку.

Аналогічне правозастосування в частині можливості подання уточнюючих розрахунків після проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, викладене і в постановах Верховного Суду від 19  вересня 2019 року (справа №815/4013/14), від 21 серпня 2019 року (справа №805/4187/16-а), від 24 лютого 2020 року №  440/4443/18).

Отже, як правильно вказав апеляційний суд, подання уточнюючого розрахунку після винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення не може сприйматися судом як належне виправлення помилки у розумінні положень статті 50 ПК України, що може впливати на прийняття податкового повідомлення-рішення.

Посилання позивача щодо неможливості одночасного застосування норм статті 126 ПК України та статті 129 ПК України за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань, колегія суддів не бере до уваги, оскільки оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями до позивача було застосовано лише штраф, передбачений статтею 126 ПК України.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним приписам закону оскаржуване судове рішення відповідає.

Доводи позивача про неправильне застосування норм матеріального права та порушення тих норм процесуального права, порушення яких може бути підставою для скасування рішення апеляційного суду, не знайшли свого підтвердження. Також у касаційній скарзі відсутні доводи щодо порушення норм процесуального права, встановлення якого є безумовною підставою для скасування оскаржуваного судового рішення відповідно до вимог частини другої статті 353 КАС України.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

За правилами частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. У задоволенні касаційної скарги Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» відмовити.

2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М.  Б. Гусак

Судді:                                                                                                     М.  М. Гімон

                                                                                                    В.  П. Юрченко