ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 816/872/17
адміністративне провадження № К/9901/38355/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області
на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 21 червня           2017 року (суддя Клочко К.І.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2017 року (судді: Тацій Л.В. (головуючий), Подобайло З.Г., Григоров А.М.) 
у справі № 816/872/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАНДЕМ-2002»
до Головного управління ДФС у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У травні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТАНДЕМ-2002» (далі - ТОВ «ТАНДЕМ-2002») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 березня 2017 року № 0000071408 та №0000081408.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач здійснив визначення коду товару за УКТ ЗЕД після того, як митне оформлення товару і його поставка покупцю вже відбулася, та змінив код товару на інший, нарахувавши податкові зобов`язання та застосувавши штрафні санкції. Під час митного оформлення імпортованого товару «Сіль для тваринного споживання у вигляді блоків» ніяких заперечень з боку митного органу щодо визначеного позивачем коду товару не виникало, під час безпосереднього оформлення товару рішень щодо визначення зміни коду товару митним органом не приймалось. 
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 21 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2017 року, позов задовольнив. 
Судові рішення мотивовані тим, що позивачем правильно класифіковано товар «Сіль для тваринного споживання у вигляді блоків» за кодом згідно з УКТ ЗЕД - 2501009900. Висновки акта перевірки від 16 листопада 2016 року № 11/16-31-14-09-08/32081777 базуються на тих самих документах та даних, які існували та були у розпорядженні контролюючого органу на час здійснення митного контролю та митного оформлення ввезеного позивачем товару. Відповідач не надав до суду доказів надання ТОВ «ТАНДЕМ-2002» недостовірної інформації при декларуванні товару, як і доказів того, що визначення коду УКТ ЗЕД 2501 00 99 00 (сіль для тваринного споживання у вигляді блоків) є наслідком протиправних дій позивача. 
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Полтавській області звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23 листопада 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає судові рішення законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги просить відмовити. 
15 березня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 23 січня до 03 лютого 2017 року на підставі наказу ГУ ДФС у Полтавській області від 18 січня 2017 року № 51 головним державним ревізором-інспектором відділу митного аудиту управління аудиту ГУ ДФС у Полтавській області Гамзіною В.В. проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ТАНДЕМ-2002» з питань правильності класифікації згідно з УКТ ЗЕД товарів, щодо яких проведено митне оформлення за митною декларацією № 806020002/2016/009221 від 01 листопада 2016 року, за результатами якої складено акт від 16 лютого 2017 року № 125/16-31-14-08-08/32081777.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем: пункту 1 статті 69, пункту 1 статті 271, пункту 1 статті 279, пунктів 1, 4 статті 280, пункту 1 статті 286 Митного кодексу України, Закону України «Про Митний тариф України» у частині порядку класифікації товару - «Сіль для споживання тваринами у вигляді блоків» у зв`язку з наявністю у складі мікроелементів-домішків; пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України у частині визначення бази оподаткування податком на додану вартість для товарів, які ввозяться на митну територію України.
Позивач подав заперечення на акт перевірки, проте контролюючий орган залишив їх без задоволення, а висновки акта перевірки - без змін.
09 березня 2017 року ГУ ДФС у Полтавській області на підставі акта перевірки від      16 лютого 2017 року прийняло податкові повідомлення-рішення:
- № 0000071408, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість з товарів, увезених на територію України суб`єктами підприємницької діяльності у загальному розмірі 4409,18 грн, зокрема 2939,45 грн - за основним платежем; 1469,73 грн - за штрафними санкціями;
- № 0000081408, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: мито на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності у загальному розмірі 22 045,86 грн, зокрема 14 697,24 грн - за основним платежем; 7348,62 грн - за штрафними санкціями.
Як вбачається зі змісту акта перевірки, фактичною підставою для прийняття контролюючим органом вказаних податкових повідомлень-рішень слугувало відображене в акті судження про те, що ТОВ «ТАНДЕМ-2002» неправильно визначило код товару - «Сіль для споживання тваринами у вигляді блоків» - 2501 00 99 00 (ставка ввізного мита 2%). Зазначений товар є продуктом для специфічного використання (годівлі тварин), одержаний змішуванням солі з мінералами (мінеральний білок) та має класифікуватися за кодом УКТ ЗЕД 2309 90 96 90,  як кормова добавка (ставка ввізного мита 10%). При цьому відповідач посилався на дослідження Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень ДФС від 29 жовтня 2016 року № 142008800-0964.
За результатами адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень від 09 березня 2017 року скарга позивача залишена без задоволення, а вказані податкові повідомлення-рішення - без змін.
Надаючи оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 67 Митного кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України.
В УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду. 
Відповідно до частини першої статті 69 Митного кодексу України товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД.
Частиною другою статті 69 Митного кодексу України визначено, що органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД.
У разі виявлення під час митного оформлення товарів або після нього порушення правил класифікації товарів орган доходів і зборів має право самостійно класифікувати такі товари (частина четверта статті 69 Митного кодексу України).
Згідно з частиною п`ятою статті 69 Митного кодексу України під складним випадком класифікації товару розуміється випадок, коли у процесі контролю правильності заявленого декларантом або уповноваженою ним особою коду товару виникають суперечності щодо тлумачення положень УКТ ЗЕД, вирішення яких потребує додаткової інформації, спеціальних знань, проведення досліджень тощо.
Аналіз змісту вищенаведених норм свідчить про те, що класифікацію товарів за       УКТ ЗЕД здійснює особа, яка подає митну декларацію. У свою чергу, орган доходів і зборів здійснює контроль за такою класифікацією і може самостійно визначити код задекларованого товару лише в тому разі, коли виявить порушення правил класифікації з боку декларанта. Повноваження органу доходів і зборів щодо самостійного визначення коду товару не є дискреційними та обумовлені виключно наявністю порушення правил класифікації з боку декларанта.
Для цілей митного оформлення класифікація товарів, наданих до митного оформлення, здійснюється згідно з вимогами УКТ ЗЕД - товарної номенклатури Митного тарифу України, затвердженої Законом України від 19 вересня 2013 року №584-VII «Про Митний тариф України».
Товарна номенклатура Митного тарифу України складається з трьох складових частин - Основних правил інтерпретації класифікації товарів, приміток до розділів та груп та безпосередньо номенклатури товарів (текстовий опис угруповань ТН (розділ, група - два знаки, позиція - чотири знаки, підпозиція - шість знаків, категорія - вісім знаків, підкатегорія десять знаків) та їх цифрове позначення - код товарів).
Відповідно до Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, що є додатком до Закону України «Про Митний тариф України», класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється за такими правилами:
1. Назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких правил:
2. (a) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який виріб стосується також некомплектного чи незавершеного виробу за умови, що він має основну властивість комплектного чи завершеного виробу. Це правило стосується також комплектного чи завершеного виробу (або такого, що класифікується як комплектний чи завершений згідно з цим правилом), незібраного чи розібраного;
(b) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини. Класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила.
3. У разі якщо згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: (a) перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. 
Проте в разі якщо кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару;
(b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (a), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати;
(c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються.
Пунктом 6 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД передбачено, що для юридичних цілей класифікація товарів у товарних підпозиціях, товарних категоріях і товарних підкатегоріях здійснюється відповідно до назви останніх, а також приміток, які їх стосуються, з урахуванням певних застережень (mutatis mutandis), положень вищезазначених правил за умови, що порівнювати можна лише назви одного рівня деталізації. Для цілей цього правила також можуть застосовуватися відповідні примітки до розділів і груп, якщо в контексті не зазначено інше.
4) Товар, який не може бути класифікований згідно з вищезазначеними правилами, класифікується в товарній позиції, яка відповідає товарам, що найбільше подібні до тих, що розглядаються.
Системний аналіз змісту вищезазначених норм дає підстави стверджувати, що законодавством регламентовано повноваження митних органів здійснювати контроль правильності визначення декларантом коду імпортованого товару згідно з УКТ ЗЕД з урахуванням нормативно-правових актів, якими встановлені відповідні характеристики груп товарів і роз`яснені особливості їх інтерпретації. До таких характеристик належать відомості про товар та його цільове призначення, що наведені в описі товаровиробником. При цьому, у разі якщо імпортований товар містить ознаки одразу двох товарних позицій за УКТ ЗЕД, то перевага надається тій із них, в якій товар описується більш конкретно. 
Як вбачається зі змісту висновку Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень ДФС від 28 жовтня 2016 року №142008800-0964, в результаті проведених досліджень проб товару - «Сіль для споживання тваринами у вигляді блоків» встановлено, що до складу наданої проби входить хлорид натрію (сіль) (основний компонент), жирні кислоти, нерозчинні у воді неорганічні речовини, сполуки хлору (основний), кальцію, магнію, натрію, заліза, кремнію, сірки, фосфору, марганцю, цинку, йоду (домішки). Вітаміни у складі проби у межах наявних методів не виявлені. Масова частка нерозчинних у воді неорганічних речовин становить: 3,0 +- 0,1%. Масова частка летких речовин (вода, тощо) у пробах становить: 0,6 +- 0,1%. Масова частка органічних речовин (жирні кислоти) у пробі становить: 4,5 +- 0,1%. Наданий на дослідження товар містить понад 98% солі (хлорид натрію).
Також у висновку зазначено, що результати досліджень наданої проби не суперечать опису товару, наведеному у графі 31 митної декларації від 20 жовтня 2016 року №806020002/2015/008769.
Водночас згідно з поясненнями до УКТ ЗЕД, затвердженими наказом ДФС України від 09 червня 2015  року № 401, до товарної позиції УКТ ЗЕД 2309 9096 90 «Інші» включаються підсолоджені корми та готові кормові продукти, які складаються з суміші декількох поживних речовин, які призначені:
(1) для забезпечення тварин раціональним і збалансованим повсякденним раціоном (повноцінний корм);
(2) для одержання придатного повсякденного раціону шляхом додання в господарський (тобто зроблений у господарстві) корм органічних чи неорганічних речовин (додаткові корми); або 
(3) для використання під час приготування повноцінних кормів або додаткових кормів.
До цієї товарної позиції включаються продукти, використовувані для годівлі тварин, одержані в результаті оброблення продуктів рослинного чи тваринного походження та оброблені до такого ступеня, що вони втратили основні властивості вихідного матеріалу, наприклад, у випадку продуктів, одержаних з рослинних матеріалів, характерна клітинна будова вихідної рослинної сировини стала невпізнанною під час розгляду під мікроскопом. 
Група ІІ «Інші готові продукти» (А) готові продукти, призначені для забезпечення тварин усіма поживними елементами, необхідними для створення раціонального і збалансованого повсякденного раціону (повноцінний корм)
Характерною властивістю цих продуктів є те, що вони містять продукти з трьох груп поживних речовин, описаних нижче:
(1) «Енергетичні» поживні речовини, що складаються з речовин з високим вмістом вуглеводів (висококалорійних речовин), таких як крохмаль, цукор, целюлоза та жири, що спалюються організмом тварин, щоб виробляти енергію, необхідну для життя і досягнення високих приростів ваги. Прикладами таких речовин є зерно зернових культур, напівцукровий кормовий буряк, твердий тваринний жир, солома.
(2) «Формуючі тіло» багаті білками живильні речовини або мінеральні солі. На відміну від енергетичних поживних речовин ці поживні речовини не спалюються організмом тварин, а сприяють формуванню тканин тварин та утворенню продуктів тваринного походження (молока, яєць і т.д.). Вони складаються переважно з білкових або мінеральних речовин. Прикладами багатих білками речовин, використовуваних для цієї мети, є насіння бобових рослин, відходи пивоварства, макуха та побічні продукти переробки молока.
Мінеральні речовини служать переважно для формування кісток і, у випадку свійської птиці, для створення яєчної шкаралупи. Найчастіше використовуються речовини, що містять кальцій, фосфор, хлор, натрій, калій, залізо, йод і т.д.
(3) «Функціональні» поживні речовини. Вони сприяють засвоєнню вуглеводів, білкових і мінеральних речовин. Це вітаміни, мікроелементи та антибіотики. Відсутність або нестача цих поживних речовин зазвичай викликає розлади.
Перераховані вище три групи поживних речовин цілком задовольняють потреби тварин у кормі. Їхній склад і співвідношення в кормовому раціоні залежать від мети вирощування тварин.
Враховуючи зазначене, суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку, що товар, віднесений до товарної позиції УКТ ЗЕД 2309 90 96 90 «Інші готові продукти» має відповідати трьом критеріям, а саме містити енергетичні, формуючі тіло та функціональні поживні речовини. 
Проте сіль для тваринного споживання у вигляді блоків не містить енергетичних (крохмаль, цукор, целюлоза та жири), формуючих тіло (білкові або мінеральні речовини) поживних речовин, а також не містить «функціональні» поживні речовини (вітаміни), а тому не може бути віднесеним до товарної позиції УКТ ЗЕД 2309 90 96 90.
Також суди попередніх інстанцій обґрунтовано не взяли до уваги посилання ГУ ДФС у Полтавській області на те, що висновки акта перевірки щодо належності імпортованого товару до товарної позиції УКТ ЗЕД 2309 90 96 90 є правильними та відповідають вимогам чинного законодавства, оскільки зазначені висновки базуються на тих самих документах та даних, що були надані ТОВ «ТАНДЕМ-2002» до контролюючого органу під час здійснення останнім митного контролю і митного оформлення ввезеного позивачем товару, а доказів надання підприємством недостовірної інформації при декларуванні товару відповідачем не надано.
Таким чином, за встановлених обставин у справі на підставі оцінених доказів суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права та дійшли правильного висновку, що відповідачем не надано належних доказів та обґрунтувань щодо неправильного визначення позивачем коду товару та, як наслідок, не доведено правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення, постанову Полтавського окружного адміністративного суду від              21 червня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2017 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                               І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                                   І.Я. Олендер
  
                                                                                                                   Р.Ф. Ханова