ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 серпня 2020 року 
м. Київ
справа № 802/168/16-а
адміністративне провадження № К/9901/26122/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Вінницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області
на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 31 березня            2016 року (суддя Поліщук І.М.)
та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2016 року (судді: Білоус О.В. (головуючий), Курко О.П., Совгира Д.І.)
у справі № 802/168/16-а
за позовом  ОСОБА_1 
до Вінницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У лютому 2016 року ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Вінницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - Вінницька ОДПІ, контролюючий орган, податковий орган), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 вересня 2015 року № 0061621701.
Вінницький окружний адміністративний суд постановою від 31 березня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від   29 червня 2016 року, адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Вінницької ОДПІ від       28 вересня 2015 року № 0061621701 в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем на 143 067,97 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 35 766,99 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Судові рішення мотивовані тим, що анульована позивачу банком заборгованість по нарахованим відсоткам у розмірі 55 366,46 дол. США (дорівнює еквіваленту               841 576,28 грн) не є доходом, отриманим як додаткове благо в розумінні статті 164 Податкового кодексу України, оскільки додатковим благом є основна сума боргу платника податку, анульованого кредитором.
Не погодившись із вказаними судовими рішеннями, Вінницька ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову ОСОБА_1 в повному обсязі.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначив, що ним правомірно прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, оскільки відповідно до положень статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є вся сума боргу, включаючи відсотки, нараховані банком за користування кредитом.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 03 листопада 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
Позивач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
20 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що між позивачем (позичальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Український промисловий банк» (Вінницька філія) укладено кредитний договір від 14 липня 2008 року № 1376-002/ФКВ-08, згідно з умовами якого банк надає позичальнику кредитні кошти на наступних умовах: сума кредиту - 76 000,00 доларів США, строк кредитування -       300 місяців, дата повернення кредиту - 13 липня 2033 року, процентна ставка за користування кредитом - 15 % річних, комісія за надання кредиту - 1,5 % річних та комісія за видачу готівкових коштів - 0,3 % річних.
Надалі, 20 листопада 2014 року, між Публічним акціонерним товариством «Дельта Банк» (Вінницьке відділення) (в результаті заміни кредитора на праві відступлення) та позивачем укладено додатковий договір № 1 до кредитного договору від 14 липня 2008 року № 1376-002/ФКВ-08, відповідно до пункту 2 якого сторони домовилися здійснити прощення (анулювання) боргу за договором на суму в розмірі 91 112,46 доларів США на підставі статті 605 Цивільного кодексу України.
Зі змісту наявної у матеріалах справи довідки від 01 жовтня 2015 року № 05-3086800 вбачається, що тимчасовою адміністрацією Вінницького відділення АТ «Дельта Банк» встановлено, що сума анульованої ОСОБА_1 заборгованості у розмірі 91 112,46 доларів США складається з основної суми боргу (тіла кредиту) у розмірі 35 746,00 доларів США та суми відсотків за користування кредитом у розмірі 55 366,46 доларів США.
Враховуючи офіційний курс, встановлений Національним Банком України станом на дату укладання додаткового договору (1 долар США становив 15,2 грн), загальна сума прощеного (анульованого) боргу становила - 1     384 919,41 грн, зокрема сума тіла кредиту - 543 343,14 грн.
У період з 31 серпня до 04 вересня 2015 року головним державним ревізором-інспектором Вінницької ОДПІ Вольвенком Р.О. проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01 січня до 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 11 вересня 2015 року № 2472/1701/2996904929.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, що полягає у заниженні загального річного оподаткованого доходу за 2015 рік на суму 1 384 919,41 грн, внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб на суму 235 192,70 грн.
28 вересня 2015 року на підставі акта перевірки Вінницька ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення форми "Р" № 0061621701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 293 990,87 грн, зокрема за основним платежем - 235 192,70 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 58 798,17 грн.
Надаючи оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
За змістом пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений,   наданий)   на користь   платника   податку   протягом звітного податкового періоду.
Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (підпункт 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України).
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податковим кодексом України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
У свою чергу, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу) (підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, визначений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України та є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на дату анулювання (прощення) боргу) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, серед іншого, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Водночас відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові в розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Відповідно до частини першої статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
За положеннями статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Системний аналіз змісту наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Разом із тим, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний доход. При цьому проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Тобто законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09 квітня 2015 року № 321-VIII, який набрав чинності         07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, анульована (прощена) банком сума заборгованості позивача у розмірі 91 112,46 доларів США (1 384 919,41 грн) складалася із тіла кредита у розмірі 35 746,00 доларів США (543 343,14 грн) та процентів за користування кредитом у розмірі 55 366,46 доларів США (841 576,28 грн), що відповідачем не заперечується та підтверджується довідкою тимчасової адміністрацієї Вінницького відділення АТ «Дельта Банк» від 01 жовтня 2015 року №05-3086800.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що анульована (прощена) банком позивачу сума процентів за користування кредитом не є його доходом, одержаним як додаткове благо у розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню в порядку абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу, тому не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу платника податку.
Доводи касаційної скарги Вінницької ОДПІ не спростовують правильність доводів, якими мотивовані судові рішення, ґрунтуються на неправильному тлумаченні норм законодавства, що регламентують спірні правовідносини, не дають підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.         
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Вінницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області залишити без задоволення, постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 31 березня 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                           І.А. Гончарова

Судді                                                                                                              І.А. Васильєва 

                                                                                                              В.П. Юрченко