ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 824/1062/18-а
адміністративне провадження № К/9901/1961/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 вересня 2019 року (суддя Дембіцький П.Д.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду 17 грудня 2019 року (головуючий суддя Кузьменко Л.В., судді: Совгиря Д.І., Франовська К.С.)
у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Чернівецькій області 
про визнання протиправним та скасування рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
У листопаді 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просив визнати недійсним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 17 жовтня 2018 року №0015251304.
В обґрунтування позовних вимог зазначав, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки відповідачем не враховано, що на виконання умов експортного контракту виручка в іноземній валюті отримана ним в межах строків, визначених Законом України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», а саме 180 днів від дня митного оформлення. Крім того, посилався на сплив строку, передбаченого статтею 250 Господарського кодексу України, для застосування пені за порушення строків зарахування виручки в іноземній валюті.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду 17 грудня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Рішення судів попередніх інстанцій мотивовано тим, що приймаючи вказане вище податкове повідомлення-рішення, відповідач діяв у межах своїх повноважень та у спосіб, встановлений законом, оскільки валютна виручка отримана позивачем з порушенням термінів сплати, а строки застосування пені відповідно до статті 250 Господарського кодексу України не поширюються на спірні правовідносини з огляду на їх врегулювання статтею 102 Податкового кодексу України.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права просив рішення судів скасувати, прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований, як фізична особа-підприємець за адресою: АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 .
7 жовтня 2015 року між ФОП ОСОБА_1 та іноземним підприємством - Фірмою «Taring Khedr AI - Zuhaibi Est.» Королівство Саудівська Аравія укладено експортний контракт №20-2015 на поставку лісопродукції протягом всього терміну дії цього договору, а саме з моменту його підписання (7 жовтня 2015 року) до 31 грудня 2016 року.
Згідно з додатком від 8 жовтня 2015 року №1 до експортного контракту від 7 жовтня 2015 року №20-2015 сторони домовились, що платником може виступати фірма PERSEVERANCE FZE Director: FREDDY MAKHRAZ. Об`єднанні Арабські Емірати.
Відповідно додатку від 12 листопада 2015 року №2 до експортного контракту від 7 жовтня 2015 року №20-2015 сторони домовились, що отримувачем продукції в порту і платником може виступати фірма PERSEVERANCE FZE P.O BOX 23220 DUBAI - UAE. Об`єднанні Арабські Емірати. Дана фірма може отримувані вантаж, адресований на ім`я фірми Taring Khedr Al Zuhaibi Est.P.O. Box: 2622, Jeddan 21461, KSA/Королівство Саудівська Аравія/Tel.n 009661265504805, розмитнювати та використовувати на власні потреби.
Відповідно додатку від 24 травня 2016 року №3 до експортного контракту від 7 жовтня 2015 року №20-2015 сторонами внесено доповнення до пункту « 6.УМОВИ ПЛАТЕЖІВ.ОПЛАТА»: «оплата може бути здійснена шляхом внесення готівкових коштів представником замовника, фірмою PERSEVERANCE FZE, Director: FREDDY MAKIIRAZ на розрахунковий рахунок продавця (ФОП ОСОБА_1 ).
Додатком від 12 листопада 2015 року №4 до експортного контракту від 7 жовтня 2015 року №20-2015 визначено, що сторони домовились, що платником продукції може виступати фірма STE JAB WOOD SNC, Lebanon Сiti jbeil main street, JABOUR building, third floor. Phone number, НОМЕР_2 fax number НОМЕР_3 .
Згідно з умовами контракту усі витрати, пов`язані з банківськими переказами, несуть сторони.
На виконання умов цього контракту позивачем було відвантажено товар згідно з вантажно-митними деклараціями на загальну суму 13600,00 доларів США, або 342026,38 грн., а саме:
- по МД від 6 листопада 2015 року №015614 відвантажено товару на суму 6800,00 доларів США, або 155893,63 грн.;
- по МД від 6 листопада 2015 року №015615 відвантажено товару на суму 6800,00 доларів США, або 155893,63 грн.
Відповідно до умов вказаного вище контракту з іноземною фірмою «Taring Khedr AI - Zuhaibi Est.» Королівство Саудівська Аравія та додатків до цього контракту від 12 листопада 2015 року №2, від 24 травня 2016 року №3, від 12 листопада 2015 року №4 про можливість отримання та оплату цієї продукції іноземними фірмами PERSEVERANCE FZE та STE JAB WOOD SNC на валютний рахунок позивача № НОМЕР_4 , відкритий у АК КБ «ПРИВАТЕАНК», надійшла валютна виручка за відвантажену лісопродукцію в повному обсязі згідно з даними ВМД, а саме у сумі 13600,00 доларів США, або 342026,38 грн.
На підставі наказу «Про проведення документальної позапланової перевірки» від 20 вересня 2018 року №588, направлень на перевірку від 21 вересня 2018 року №1769, №1770 працівниками ГУ ДФС у Чернівецькій області проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійснення експортних операцій. 
За наслідками проведення вказаної перевірки відповідачем складено акт від 28 вересня 2018 року №149/24-13-13-04-19/3345820154 про результати позапланової документальної виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні експортних операцій на виконання контракту від 7 жовтня 2015 року №20-2015 за період з 7 жовтня 2015 року по 20 вересня 2018 року.
Вказаним вище актом перевірки встановлено порушення:
1) статті 1 Закону України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті (із змінами та доповненнями) та постанови правління НБУ від 3 березня 2016 року №140 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України», в результаті чого:
- встановлено несвоєчасне надходження валютної виручки при виконанні експортного контракту від 7 жовтня 2015 року №20-2015, укладеного з фірмою «Taring Khedr Al - Zuhaibi Est.» Королівство Саудівська Аравія, в сумі 13600,00 доларів США, або 342026,38 грн., за поставлений товар в тому числі 800,00 доларів США на 69 днів (з 4 лютого 2016 року по 13 квітня 2016 року), 1200 доларів США на 83 днів (з 4 лютого 2016 року по 27 квітня 2016 року), 9400 доларів США на 159 днів (з 4 лютого 2016 року по 12 липня 2016 року), 600 доларів США на 193 днів (з 4 лютого 2016 року по 15 серпня 2016 року), 1600 доларів США на 211 днів (з 4 лютого 2016 року по 2 вересня 2016 року);
2) статті 9 Декрету КМУ від 19 лютого 1993 року №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» (зі змінами та доповненнями), пункту 1 Указу Президента України від 18 червня 1994 року №319/94 «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами», оскільки декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і перебувають за її межами, ФОП ОСОБА_1 за період перевірки не подавалися.
4 жовтня 2018 року ФОП ОСОБА_1 подано до Головного управління ДФС у Чернівецькій області заперечення на акт перевірки, на яке останнє повідомило позивача листом «Про розгляд заперечення» від 12 жовтня 2018 року №2052/ФОП/24-13-13-04 про відповідність виявлених порушень вимогам чинного законодавства.
На підставі акта перевірки Управлінням прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 17 жовтня 2018 року №0015251304, яким до позивача за порушення статті 1 Закону України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» та постанови Правління НБУ від 3 березня 2016 року №140 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 158880,57 грн.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми матеріального права, оскільки: - не взято до уваги та не надано належної оцінки тому, що в акті перевірки відповідачем зазначено про порушення постанови Правління НБУ від 3 березня 2016 року №140 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України», яка зменшує встановлений Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» строк зарахування виручки резидентів у іноземній валюті від експорту продукції на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей з 180 календарних днів з дати митного оформлення продукції (виписки вивізної вантажної митної декларації), до строку, що не перевищує 90 календарних днів, в той час як контракт укладено 7 жовтня 2015 року та його умови щодо поставки товару позивачем виконано 6 листопада 2015 року, що виключає поширенні дії норми вказаної постанови на спірні правовідносини; - посилання у оскаржуваних рішеннях судами на пункт 1 постанов Правління Національного банку України «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 1 грудня 2014 року №758, від 3 березня 2015 року №160, від 3 червня 2015 року №354, від 3 вересня 2015 року №581, від 4 грудня 2015 року №863, від 3 березня 2016 року №140, від 7 червня 2016 року №342 є помилковим та таким, що також звужує обсяг прав, передбачених законом та гарантованих Конституцією України, оскільки ці постанови є розпорядчими актами, які адресовані обмеженій кількості осіб (банків), і таке регулювання здійснюється в межах адміністративно-правових відносин Національного банку України з банками, які охоплюються його наглядовою діяльністю, вони не встановлюють прав чи обов`язків для громадян, і не можуть зачіпати їхні права, свободи та інтереси.
За наведених доводів позивач зауважує, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі акта перевірки, який складено з порушенням Конституції України, а тому є всі підстави вважати його «плодом отруйного дерева» (в розумінні Європейського Суду з прав людини), тобто недопустимим доказом його вини у порушенні порядку здійснення розрахунків в іноземній валюті.
3.2. Доводи відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу відповідач вказує на те, що: - застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені за порушення порядку здійснення розрахунків в іноземній валюті здійснюється ДФС України відповідно до статті 54 Податкового кодексу України; - доводи скаржника про помилковість застосування до спірних правовідносин постанови Правління НБУ від 3 березня 2016 року №140 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» підлягають відхиленню, оскільки спеціальними нормами (підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14, підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України) врегульовано застосування фінансових санкцій за порушення строку перерахування валютної виручки і порушення цих строків позивачем не спростовано та не заперечується.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Частиною першою статті 250 Господарського кодексу України встановлено, що адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб`єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
З набранням 1 січня 2011 року чинності Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв`язку з прийняттям Податкового кодексу України» від 2 грудня 2010 року №2756-VI зі сфери дії статті 250 Господарського кодексу України виключено штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи.
З вказаної вище дати порядок застосування фінансової відповідальності за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, врегульовано Податковим кодексом України. 
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність), зокрема, платників податків, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 109.2 статті 109 цього Кодексу вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Відповідно до підпункту 111.1.1 пункту 111.1 статті 111 цього Кодексу за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовується, зокрема, фінансова відповідальність. 
Пунктом 111.2 статті 111 цього Кодексу передбачено, що фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
У статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» фінансова відповідальність за порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, визначена у виді пені. 
Згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, якщо, зокрема згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Відповідно до пункту 114.1 статті 114 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.
Таким чином, з набранням чинності Податкового кодексу України, положення частини першої статті 250 Господарського кодексу України щодо строків застосування адміністративно-господарських санкцій, на нарахування штрафних санкцій (пені) за порушення валютного законодавства, в тому числі на нарахування пені за порушення резидентами термінів розрахунків в іноземній валюті у сфері зовнішньоекономічної діяльності, не розповсюджуються.
Аналогічна правова позиція вже була висловлена  раніше у постанові Верховного Суду від 5 листопада 2018 року у справі № 803/780/17 та у постанові Верховного Суду від 20 лютого 2018 року у справі № 808/2535/17.
Отже, Верховний Суд також погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що на спірні правовідносини щодо строків застосування пені не поширюється дія Господарського кодексу України.
Порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті на час спірних відносин регулювався Законом України «Про порядок здійснення розрахунків і іноземній валюті» від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР (далі також - Закон №185/94-ВР).
Відповідно до статті 1 Закону №185/94-ВР (в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин) виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку. 
При поміщенні товарів у митний режим переробки за межами митної території строк повернення цих товарів або продуктів їх переробки на митну територію України у митному режимі імпорту визначається відповідно до Митного кодексу України.
За правилами частини третьої статті 1 Закону №185/94-ВР Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті.
Отже, з урахуванням зазначених норм, посилання скаржника на відсутність у Національного банку України повноважень на встановлення прав чи обов`язків для громадян є необґрунтованим, оскільки положеннями  Закону України «Про порядок здійснення розрахунків і іноземній валюті» передбачено право Національного банку України на запровадження інших строків розрахунків, ніж ті, що визначені вказаним Законом.
Так, пунктом 1 постанови Правління Національного банку України від 3 вересня 2015 року №581 встановлено, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів (на період з 4 вересня 2015 року до 4 грудня 2015 року); пунктом 1 постанови Правління Національного банку України від 4 грудня 2015 року №863 встановлено, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів (на період з 5 грудня 2015 року до 4 березня 2016 року); пунктом 1 постанови Правління Національного банку України від 3 березня 2016 року №140 визначено, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів, (на період з 5 березня 2016 року до 8 червня 2016 року); пунктом 1 постанови постановою Правління Національного банку України від 7 червня 2016 року №342 визначено, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів (на період з 9 червня 2016 року до 28 липня 2016 року). 
Згідно зі статтею 4 Закону №185/94-ВР порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Таким чином, у разі порушення 90-денного строку у вказаному вище періоді зарахування виручки резидента в іноземній валюті на валютний рахунок в уповноваженому банку підлягає нарахуванню пеня за кожний день прострочення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на виконання умов експортного контракту від 7 жовтня 2015 року №20-2015 ФОП ОСОБА_1 відвантажив товар згідно з митними декларацій на загальну суму 13600,00 доларів США, або 342026,38 грн., а саме:
- по МД від 6 листопада 2015 року №015614 відвантажено товару на суму 6800,00 доларів США, або 155893,63 грн.;
- по МД від 6 листопада 2015 року №015615 відвантажено товару на суму 6800,00 доларів США, або 155893,63 грн.
Відповідно до умов вище зазначеного контракту на валютний рахунок позивача поступила виручка за відвантажену лісопродукцію в повному обсязі, а саме у сумі 13600,00 доларів США, або 342026,38 грн, а саме:
- 13 квітня 2016 року 800 доларів США з порушенням термінів сплати на 69 днів (з 4 лютого 2016 року по 13 квітня 2016 року);
- 27 квітня 2016 року 1200 доларів США з порушенням термінів сплати на 83 дні (з 4 лютого 2016 року по 27 квітня 2016 року);
- 12 липня 2016 року 9400 доларів США з порушенням термінів сплати на 159 днів (з 4 лютого 2016 року по 12 липня 2016 року);
- 15 серпня 2016 року 600 доларів США з порушенням термінів сплати на 193 днів (з 4 лютого 2016 року по 15 серпня 2016 року);
- 2 вересня 2016 року 1600 доларів США з порушенням термінів сплати на 211 днів (з 4 лютого 2016 року по 2 вересня 2016 року).
Отже, Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що валютна виручка, отримана позивачем 13 квітня 2016 року, 27 квітня 2016 року, 12 липня 2016 року, є такою, що отримана поза межами 90 днів з митного оформлення товару, тобто з порушенням термінів сплати, визначених Законом України «Про порядок здійснення розрахунків і іноземній валюті» з урахуваннями постанов Правління НБУ «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України».
При цьому Суд касаційної інстанції не знаходить правильною позицію позивача про скасування спірного рішення з підстав посилання у ньому на постанову Правління НБУ від 3 березня 2016 року №140 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України», оскільки, в даному випадку, певні недоліки оформлення результатів перевірок, без спростування факту вчинення порушення платником податків, який є господарюючим суб`єктом, самі по собі не є такими, що звільняють останнього від відповідальності за вчинені ним порушення, а зміст акта перевірки від 28 вересня 2018 року №149/24-13-13-04-19/3345820154 про результати позапланової документальної виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 відображає факт порушення термінів розрахунків при виконанні експортного контракту від 7 жовтня 2015 року №20-2015, укладеному з фірмою «Taring Khedr Al - Zuhaibi Est.» Королівство Саудівська Аравія.
Допущення відповідачем формальних (технічних) помилок при оформленні акту перевірки, за умови належного встановлення та підтвердження обставин вчиненого  порушення, не може бути підставою для визнання протиправним та скасування рішення, яким застосована відповідальність за таке порушення.
Водночас, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до частини другої статті 58 Конституції України ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення. 
З викладеного випливає, що врегульоване законом правило поведінки визначається тим нормативно-правовим актом, який був чинним на час вчинення відповідної дії (бездіяльності). 
Відповідно зміст правовідносин, зокрема прав та обов`язків особи, не може змінюватися разом зі зміною законодавчих норм. Отже склад правопорушення та відповідальність за його вчинення визначаються за змістом тих законодавчих норм, які були чинними на час вчинення відповідного правопорушення та не можуть бути змінені разом зі зміною законодавчих норм (зокрема, в разі втрати чинності нормативно-правовим актом або набрання чинності новим нормативно-правовим актом, який регулює ті самі суспільні відносини). 
Водночас зворотна дія нормативно-правового акта полягає в тому, що запроваджені ним нові норми застосовуються до правовідносин, які існували до набрання ним чинності, тобто приписи нового нормативно-правового акта змінюють правило поведінки, яке було встановлено попередніми нормативно-правовим актом. 
Якщо ж новий нормативно-правовий акт не змінює закріплені у попередніх нормах правила поведінки (тобто попередній та новий нормативно-правові акти однаково визначають зміст прав та обов`язків суб`єктів відносин), зворотна дія нормативно-правового акта не має місця. 
Зокрема відсутня зворотна дія нормативно-правового акта в тому разі, якщо попередній та наступний нормативні акти місять тотожні склади правопорушення. При цьому кваліфікація дій порушника повинна відбуватися з посиланнями на норми того нормативного акта, який був чинним на момент вчинення відповідних дій.
У справі, що переглядається, протягом періоду від дати митного оформлення позивачем (6 листопада 2015 року) продукції, що експортується, до дати зарахування виручки нерезидентом на його валютний рахунок (по 12 липня 2016 року) правове регулювання строку зарахування виручки резидента в іноземній валюті на валютний рахунок резидента в уповноваженому банку відповідно до наведених вище постанов Правління НБУ «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» не змінювалося та обмежувалося 90 днями.
Водночас з 29 липня 2016 року до постанови Правління НБУ «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 7 червня 2016 року №342 було внесено зміни на підставі постанови Правління Національного банку України від 28 липня 2016 року №361 про те, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 120 календарних днів.
Отже, починаючи з 29 липня 2016 року, розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону, повинні були здійснюватись у строк, що не перевищує 120 календарних днів.
Отже обраховуючи строк при застосуванні розрахунків щодо імпортних операцій позивача у період з 6 листопада 2015 року (дата відвантаження товару позивачем) та до 28 липня 2016 року необхідно застосовувати саме 90-денний строк, а з 29 липня 2016 року необхідно застосовувати 120 - денний строк.
Однак, розглядаючи справу, таке правове регулювання спірних правовідносин не було враховано судами попередніх інстанцій, а тому обставини щодо правильності обрахованої контролюючим органом суми пені щодо дат зарахування виручки - 15 серпня 2016 року та 2 вересня 2016 року, залишились не перевіреними.
Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже, Верховний Суд частково погоджується з викладеними у касаційній скарзі доводами позивача про недотримання судами першої та апеляційної інстанції вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності та обґрунтованості рішення суду.
Отже, суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, що призвело і до порушення норм процесуального права, що полягало у недослідженні доказів - розрахунку пені (а.с. 114, т. 1), що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Тому, суд касаційної інстанції дійшов висновку про скасування судових рішень першої та апеляційної інстанції з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок недослідження доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, в тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 вересня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду 17 грудня 2019 року у справі №824/1062/18-а скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                             Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                 О.В. Білоус
                                                                                І.Л. Желтобрюх