ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

21 липня 2020 року 
справа № 160/4329/19
адміністративне провадження № К/9901/7581/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.  А., Олендера І. Я.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представників 
позивача - Гончарова Д. І., адвоката за довіреністю від 9 січня 2020 року №16/81,
відповідача - Москалець Г. В. в порядку самопредставництва,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року у складі судді Лозицької І. О.
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року у складі колегії суддів Баранник Н. П., Малиш Н. І., Щербака А. А.,
у справі № 160/4329/19 
за позовом Приватного акціонерного товариства "Північний гірничо-збагачувальний комбінат"
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

УСТАНОВИВ:

РУХ СПРАВИ

13 травня 2019 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду звернулось Приватне акціонерне товариство "Північний гірничо-збагачувальний комбінат" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 лютого 2019 року № 0000544618 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 112 832 169 грн, в тому числі на 75 221 446 грн за основним платежем та на 37 610 723 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, з мотивів безпідставності його прийняття.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 09 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року, позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 01 лютого 2019 року № 0000544618.  

Ухвалюючи рішення у справі, суди попередніх інстанцій здійснили висновок про те, що сплативши постачальнику вартість підакцизного товару, в ціну якого включено суму акцизного податку, та отримавши від постачальника зареєстровану акцизну накладну платник податку на прибуток, який є кінцевим споживачем такого підакцизного товару, виконує першу з умов набуття права застосування норми пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України). Використавши отримане паливо для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД, платник податку на прибуток виконує другу умову набуття права застосування норми пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.

Правовий аналіз пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України зумовив висновок судів про те, що позивач, який є платником податку на прибуток на загальних підставах, є споживачем палива та сплачує акцизний податок у складі ціни на спожите паливо, а відтак, він має право зменшити податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету за відповідний податковий (звітний) період на суму акцизного податку, сплаченого в ціні товару за такий відповідний податковий (звітний) період. На переконання судів попередніх інстанцій, саме у такий правовий спосіб врегульоване зазначене питання, та не ставить в залежність від наявності бути особою зареєстрованою платником акцизного податку, відносини податкового регулювання якого мають іншу складову, та який і є його платником до бюджету. Законодавець передбачив можливість для відповідної особи, який є платником податку на прибуток врахування при його обчисленні та нарахуванні, сплаченого по факту придбання в ціні відповідного товару акцизного податку.

За результатами дослідження податкових правопорушень, покладених в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, суди здійснили узагальнюючий висновок, а саме визнали, що позивач довів право на зменшення податку на прибуток за рахунок суми сплаченого акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, натомість, доводи контролюючого органу про порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 15 підрозділу 4 розділу XX Перехідні положення ПК України не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.

16 березня 2020 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга Офісу великих платників податків ДПС, яка ухвалою цього Суду від 18 березня 2020 року залишена без руху. 

09 червня 2020 року ухвалою Верховного Суду внаслідок усунення відповідачем недоліків касаційної скарги відкрито провадження за касаційною скаргою податкового органу на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року у справі № 160/4329/19 на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та витребувано справу з Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

16 червня 2020 року справа № 160/4329/19 надійшла до Верховного Суду. 

ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 160/4438/19 є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 

Зокрема скаржник доводить відсутність висновку Верховного Суду стосовно застосування пільги за поточний період з податку на прибуток за рахунок сплаченого за такий період акцизного податку, зазначеної в пункті 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України, яким визначено, що податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету платниками податку за поточний податковий (звітний) період, зменшується на суму сплаченого за такий поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних під категоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, якщо вони були використані для транспортних засобів, що класифікуються у товарних під категоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

За позицією податкового органу, ПК України встановив наступні умови, які мають бути враховані платниками податків під час подання податкової декларації з податку на прибуток за кожний податковий (звітний) період, а саме:
-          наявність та використання у звітному періоді у господарській діяльності платника податку транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД, та якими використано у звітному періоді важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД;          
-          придбання платником податку в звітному періоді важких дистилятів (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 1947 10 згідно з УКТ ЗЕД (далі - ДП);
-          використання ДП у звітному періоді транспортними засобами платника податку, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД;
-          визначення кількості ДП, яке було використано транспортними засобами платника податку, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД;
-          визначення суми сплаченого платником податку акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладним (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, які були використані у звітному періоді транспортними засобами платника податку, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

Заявник касаційної скарги посилається на підпункт 14.1.4 пункту 14.1 статті 14, пункти 231.1., 231.3., 231.4. статті 231, підпункт 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України та Порядок електронного адміністрування реалізації пального, і доводить, що тільки платник акцизного податку, який у поточному звітному періоді здійснив сплату акцизного податку до бюджету, зможе на зазначені суми сплаченого податку зменшити податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за відповідний податковий (звітний) період. Відповідач зазначає, що застосування термінів «платник», «сплатив», «підлягає сплаті» стосується лише здійснення розрахунків платника з бюджетом, а не з контрагентом за договором.

Пославшись на підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, який дає визначення об`єкта оподаткування по податку на прибуток, скаржник зазначає, що, сплативши продавцю вартість підакцизного товару (дистиляту), з включеною сумою акцизного податку, ця вартість у подальшому відображається у складі витрат підприємства під час використання таких дистилятів для власних потреб у виробничій діяльності. Тобто отримавши від постачальника зареєстровану акцизну накладну, платник податку на прибуток, який є кінцевим споживачем такого підакцизного товару, вже врахував ці витрати на придбання підакцизних товарів при визначені фінансового результату до оподаткування. При цьому, до платників акцизного податку, які не є імпортерами або виробниками підакцизної продукції та не сплачують акцизний податок до бюджету, а здійснюють оплату на користь продавця під час придбання важких дистилятів (газойль), у складі вартості яких враховано акцизний податок, пункт 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не застосовується.

Відповідач зазначає, що при списанні ДП залишки, які обліковуються станом на початок звітного (податкового) періоду, приймають участь у формуванні ціни під час руху та вибуття товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), однак при перевірці первинних документів Товариства виявилось неможливим виокремити окрему партію ДП, її фактичні залишки, рух та використання конкретними основними та транспортними засобами, внаслідок змішування вже існуючих залишків пального з придбаним пальним. Скаржник також звертає увагу на підпункт 215.3.4. пункту 215.4 статті 215, пункт 217.3. статті 217 ПК України і зазначає, що коливання офіційного курсу іноземної валюти - Євро впливає на визначення ціни придбаного палива і, як наслідок, на визначення розміру сплаченої суми акцизного податку. Отже, відповідач доводить, що Товариство не має можливості надати докази щодо фактичного використання у звітному періоді ДП (товарної підкатегорії 2710 19 43 00 згідно УКТЗЕД) транспортними засобами, які класифікуються згідно УКТ ЗЕД 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 і постачальників пального. Податковий орган наголошує, що Товариство не має права для застосування пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України для зменшення податку на прибуток, який підлягає сплаті до Державного бюджету України за звітні податкові періоди 1 квартал 2018 року та півріччя 2018 року (у тому числі 2 квартал 2018 року).

В касаційній скарзі відповідач звертає увагу Верховного Суду на те, що суди попередніх інстанцій не врахували, що Товариство невірно визначило кількість ДП, яке згідно актів на списання, дорожніх листів вантажного автомобіля, маршрутних листів, лімітно-заправних відомостей, щомісячних Звітів технічних спеціалістів про фактичні витрати дизельного палива технологічним транспортом тощо, використало/списало ДП для транспортних засобів, які класифікуються згідно коду УКТ ЗЕД 8602100000, 8704101010. 

Податковий орган також вважає, що у платника податку відсутнє право для зменшення податку на прибуток на суму сплаченого акцизного податку, яка проведена після закінчення відповідного звітного періоду, а саме: за звітний податковий період 1 квартал 2018 року у сумі 35 803 598,96 грн, оплата якого здійснена у квітні 2018 року - тобто у другому кварталі 2018 року.

Відповідач зазначає, що рішення судів попередніх інстанцій не спростовують факт наявності кредиторської заборгованості станом на 31 березня 2018 року з постачальниками (ТОВ «Альянс Енерго Трейд» - у кількості 948 909 кг., ТОВ «ТД «Сокар Україна» у кількості 377 661 кг.) за ДП та її сплати/погашення у квітні 2018 року, а тому в нього відсутнє право для застосування пункту 15 підрозділу 4 Розділу XX «Перехідні положення» ПК України для зменшення податку на прибуток, який підлягає сплаті до Державного бюджету України за звітний податковий період.

Порушення норм процесуального права скаржник доводить не врахуванням судами доказів, наданих відповідачем в підтвердження своєї правової позиції, з посиланням на статтю 72 КАС України, неповним з`ясуванням обставин справи, що призвело до невірного тлумачення норм матеріального права та неправильного вирішення справи. Тому вважає, що постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року по справі №160/4329/19 підлягають скасуванню з ухваленням нової постанови про відмову в задоволенні позову.

Одночасно податковий орган заявив клопотання про заміну відповідача у справі на правонаступника - Офіс великих платників податків ДПС відповідно до статті 52 КАС України з посиланням на пункт 4 постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року № 537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» та наказ Офісу великих платників податків ДПС від 29 серпня 2019 року №9 про початок роботи. Суд задовольняє клопотання скаржника та здійснює заміну відповідача у справі Офіс великих платників податків ДФС на Офіс великих платників податків ДПС.

30 червня 2020 року від Товариства на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. Суд вважає, що відсутні підстави для задоволення клопотання Товариства про закриття касаційного провадження у справі з підстав подання касаційної скарги юридичною особою, яка не має адміністративної процесуальної дієздатності - Офісом великих платників податків ДПС, з огляду на те, що Офіс великих платників податків ДПС є правонаступником майна, прав та обов`язків Офісу великих платників податків ДПС, що реорганізуються.

16 липня 2020 року відповідач подав заперечення до відзиву на касаційну скаргу.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені частиною другою статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Відтак предметом дослідження цієї справи є відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Оцінюючи спірні правовідносини, суди першої та апеляційної інстанцій установили, що податковим органом проведено позапланову виїзну документальну перевірку ПрАТ "Північний гірничо-збагачувальний комбінат" з питань повноти визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємства за півріччя 2018 року щодо правомірності застосування норм пункту 15 підрозділу 4 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, за результатами якої складено акт від 03 січня 2019 року № 1/28-10-46-15/00191023 (далі - акт перевірки).

В акті перевірки зафіксовано порушення Товариством підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 15 підрозділу 4 розділу XX Перехідні положення ПК України, в результаті чого виявлено:
- завищення податкових різниць, які виникають відповідно до положень Податкового кодексу України (рядок 03 Декларації) за півріччя 2018 року - 91 733 470 грн, у т. ч. 1 квартал 2018 року - 46 369 124 грн;
- завищення об`єкту оподаткування (рядок 04 Декларації) за півріччя 2018 року - 91733470 грн, у т. ч. 1 квартал 2018 року - 46 369 124 грн;
- завищення показника зменшення нарахованої суми податку (рядок 16 Декларації) за півріччя 2018 року - 91 733 470 грн, у т. ч. 1 квартал 2018 року - 46 369 124 грн;
- заниження податку на прибуток підприємства (рядок 17, 19 Декларації) за півріччя 2018 року - 75 221 446 грн, у т. ч. 1 квартал 2018 року - 38 022 682 грн.

Висновки податкової перевірки ґрунтуються на:
- не наданні до Декларацій за 1 квартал 2018 року та півріччя 2018 року доповнення, встановленого абзацом 2 пункту 46.4 статті 46 розділу II Податкового кодексу, а саме: розшифровку сум сплаченого за поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), із зазначенням реквізитів відповідних платіжних доручень;
- не підтвердженні сплати за півріччя 2018 року акцизного податку до бюджету за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД;
- не підтвердженні використання важких дистилятів (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД, у зв`язку з ненаданням (не в повному обсязі наданням) належним чином оформлених паперових носіїв за формою первинних документів, що підтверджують списання ДП у виробництві.

01 лютого 2019 року керівник податкового органу на підставі акта перевірки прийняв податкове повідомлення-рішення № 0000544618 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 112 832 169 грн, в тому числі на 75 221 446 грн за основним платежем та на 37 610 723 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суди попередній інстанцій також установили, що Товариство в господарській діяльності в структурних підрозділах комбінату використовує транспортні засоби, що класифікуються згідно кодів УКТ ЗЕД 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 та обліковуються на бухгалтерському рахунку 1010600000 "Основні засоби - первісна вартість", а саме:
- гірничотранспортний цех №1 (ГТЦ-1): вантажопідйомністю понад 75 т, що згідно УКТ ЗЕД класифікуються у товарних підкатегоріях 8704 10 10 10, а саме: 30 кар`єрних самоскидів БелАЗ-75131;
- гірничотранспортний цех №2 ( ГТЦ-2): вантажопідйомністю понад 75 т, що згідно УКТ ЗЕД класифікуються у товарних підкатегоріях 8704 10 10 10, а саме: 49 кар`єрних самоскидів БелАЗ-75131 та 3 кар`єрних самоскиди (позашляховик) Caterpillar 789С;
- управління залізничного транспорту (УЗТ): залізничні локомотиви у кількості 102 шт, що згідно УКТ ЗЕД класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00.

Для вказаних транспортних засобів Товариство протягом спірного періоду січень - червень 2018 року придбано дизельне паливо, яке є важкими дистилятами (газойль), які класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 11, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД у наступних постачальників: ПП "ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ" (код за ЄДРПОУ 33614922), згідно з укладеним договором № 1095/17/1419 від 01 листопада 2017 року, ТОВ "АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД" (код за ЄДРПОУ 38489035), згідно з укладеним договором №923/17/504 від 14 квітня 2017 року, ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "СОКАР УКРАЇНА" (код за ЄДРПОУ 37037544), згідно з укладеним договором № 1000/17/673 від 14 квітня 2017 року, ТОВ "ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД" (код за ЄДРПОУ 24316073), згідно з укладеним договором №004/15/О-ЖД/318 від 05 січня 2015 року, ПАТ "КОНЦЕРН ГАЛНАФТОГАЗ" (код за ЄДРПОУ 31729918), згідно з укладеним договором № 1048/17/1091 від 14 серпня 2017 року, ТОВ "ГЛУСКО УКРАЇНА" (код за ЄДРПОУ 40428668) згідно з укладеним договором № 992/17/534 від 14 квітня 2017 року.

В підтвердження сплати за дизельне паливо, що класифікується в зазначених товарних підкатегоріях Товариство надало реєстри платежів та виписки банку на адресу вказаних постачальників палива.

Впродовж судового розгляду справи відповідач не заперечував факт придбання Товариством у постачальників важких дистилятів (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 11, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД (дизельне пальне) на загальну кількість 18143357 кг./ 21699253,41 л.

На всі поставлені партії дизельного палива виписані рахунки-фактури, акти приймання-передачі, акти приймання нафтопродуктів за кількістю, видаткові накладні, залізничні накладні, прибуткові ордери, та представлені акцизні накладні, зареєстровані в установленому законодавством порядку.

В акті перевірки зафіксовано, що всі постачальники дизельного палива відображали акцизний податок в окремих документах, а саме актах прийому-передачі продукції та видаткових накладних.

Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство 23 травня 2018 року подало до контролюючого органу податкову декларацію з податку на прибуток за 1 квартал 2018 року, в якій задекларовано різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу, у сумі 398887341, в тому числі: зменшення податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду 38022682 грн та зазначено доповнення: "У зв`язку з невідповідністю діючої форми декларації з податку на прибуток положенням пункту 15 підрозділу 4 розділу XX ПКУ в рядку 16.1 додатку ЗП зазначена сума зменшення податку на прибуток на суму сплаченого за податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 11, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, використані для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно УКТ ЗЕД. В рядку 4.1.8 додатка РІ зазначена сума збільшення фінансового результату до оподаткування на суму сплаченого за податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 11, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, використані для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно УКТ ЗЕД з метою уникнення подвійного зменшення суми податку на прибуток".

11 жовтня 2018 року Товариство подало до контролюючого органу податкову декларацію з податку на прибуток за півріччя 2018 року, в якій задекларовано різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України, у сумі 863  002 405, в тому числі: зменшення податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду 37  198 764 грн та зазначено доповнення: "У зв`язку з невідповідністю діючої форми декларації з податку на прибуток положенням пункту 15 підрозділу 4 розділу XX ПКУ в рядку 16.1 додатку ЗП зазначена сума зменшення податку на прибуток на суму сплаченого за податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 11, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, використані для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно УКТ ЗЕД. В рядку 4.1.8 додатка РІ зазначена сума збільшення фінансового результату до оподаткування на суму сплаченого за податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 11, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, використані для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно УКТ ЗЕД з метою уникнення подвійного зменшення суми податку на прибуток".

Суди відхилили доводи податкового органу щодо не надання до Декларацій за 1 квартал 2018 року та півріччя 2018 року доповнення, встановленого абзацом 2 пункту 46.4 статті 46 розділу II ПК України, а саме розшифровку сум сплаченого за поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), із зазначенням реквізитів відповідних платіжних доручень, мотивуючи це тим, що Товариство у поданих уточнюючих податкових деклараціях з податку на прибуток за 1 квартал 2018 року та півріччя 2018 року у графі "Доповнення до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (заповнюється і подається відповідно до пункту 46.4 статті 46 розділу ІІ ПК України) відобразило доповнення наступного змісту "У зв`язку з невідповідністю діючої форми декларації з податку на прибуток положенням пункту 15 підрозділу 4 розділу XX ПКУ в рядку 16.1 додатку ЗП зазначена сума зменшення податку на прибуток на суму сплаченого за податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 11, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, використані для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно УКТ ЗЕД. В рядку 4.1.8 додатка РІ зазначена сума збільшення фінансового результату до оподаткування на суму сплаченого за податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 11, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, використані для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно УКТ ЗЕД з метою уникнення подвійного зменшення суми податку на прибуток." із наданням додатків на 11 та 13 арк., відповідно.

У спростування доводів відповідача про невідповідність наданих Товариством первинних документів (рахунки, рахунки-фактури, виписки банку, акти приймання-передачі, видаткові накладні, акти на списання) вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, суди попередніх інстанцій дослідили первинні документи (рахунки, рахунки-фактури, виписки банку, акти приймання передачі, видаткові накладні, акти на списання) та визнали, що вони підтверджують постачання товару, а також оплату товару, мають усі необхідні передбачені Законом та Положенням обов`язкові реквізити первинних документів, з урахуванням того, що чинним законодавством України не передбачено відображення у таких первинних документах окремим рядком суми акцизного податку та коефіцієнту переводу важків дистилятів (газойлів) із кілограмів у літри у накладних-вимогах на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів.

Доводи податкового органу про невідповідність періоду декларування списання дизельного палива та періоду оплати за підакцизний товар на користь постачальників суди відхилили, оскільки ці обставини не можуть вказувати на відсутність права позивача на зменшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету за відповідний податковий (звітний) період на суму акцизного податку, сплаченого в ціні товару за такий відповідний податковий (звітний) період, оскільки обсяги дизельного пального, які приймали участь в розрахунку суми зменшення податку на прибуток за І квартал 2018 року, були поставлені позивачу в межах звітного кварталу, тобто, кредиторська заборгованість по сплаті поставлених обсягів пального, у тому числі суми акцизного податку, виникла у Товариства в І кварталі 2018 року.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА

Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII (набрав чинності 1 січня 2018 року) підрозділ 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу XX "Перехідні положення ПК України доповнив пунктом 15, за яким податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету платниками податку за поточний податковий (звітний) період, зменшується на суму сплаченого за такий поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, якщо вони були використані для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

Якщо платник податку на прибуток у звітному періоді не отримав прибутку або сума податку на прибуток менша за суму акцизного податку, залишок суми такого податку, не врахований у зменшення податку на прибуток за поточний податковий (звітний) період, не зменшує податок на прибуток у наступних податкових (звітних) періодах.

Згідно з пунктом 215.1. статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать, зокрема пальне.

Відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України важкі дистиляти (газойль) класифікуються у товарних підкатегоріях, зокрема 2710 19 43 00, 2710 19 46 00 та 2710 19 47 00, згідно УКТ ЗЕД.

Отже для отримання права на застосування платником податків зазначеної пільги, повинні бути дотримані наступні умови: платник податку у звітному періоді отримав прибуток, а тому має податкові зобов`язання з податку на прибуток; платник податків сплатив за поточний податковий звітний період суму акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що  класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД; платник податків використав важкі дистиляти (газойль) (2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД) для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

Пункт 15 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України не містить застережень щодо застосування встановлених правил виключно суб`єктами господарювання, які є платниками акцизного податку з реалізації пального. Акцизний податок є непрямим податком, тому його фактичними платниками є споживачі палива, які сплачують податок у складі ціни на паливо. На користь такого висновку свідчить доповнення цим пунктом саме підрозділу «Особливості справляння податку на прибуток підприємств».

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що позивач, який є платником податку на прибуток на загальних підставах, є споживачем палива та використовує у господарській діяльності транспортні засоби товарної категорії 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТЗЕД, сплачуючи акцизний податок у складі ціни на спожите паливо товарної категорії 2710 19 43 00, 2710 19 46 11, 2710 19 47 10 згідно з УКТЗЕД, має право зменшити податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету за відповідний податковий (звітний) період на суму акцизного податку, сплаченого в ціні товару за такий відповідний податковий (звітний) період.

Одним з принципів податкового законодавства, що визначені у статті 4 ПК України, є принцип презумпції правомірності рішень платника податків (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 цієї статті), який передбачає, що в разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то правомірним є рішення платника податку.

Відповідач також посилається на порушення судами норм процесуального права, зокрема, надання невірної оцінки доводам податкового органу та неповне встановлення фактичних обставин у справі, а тому Суд вважає за необхідне зауважити, що у разі, якщо скаржник вважає, що судами порушено норми процесуального права щодо не дослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, або встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, у касаційній скарзі має бути конкретно зазначено або обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому, на думку скаржника, останні є недопустимими, або зібрані у справі докази, які судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права.

Всі доводи податкового органу щодо кількості пального, неможливості врахування залишків дизельного палива станом на 1 січня 2018 року, не підтвердження сплати акцизного податку, невідповідності первинних документів вимогам Закону тощо спростовані судом апеляційної інстанції під час апеляційного перегляду. Аналогічні доводи утримує й касаційна скарга, проте їм вже надана оцінка судами попередніх інстанцій. Суд касаційної інстанції в силу частини другої статті 341 КАС України не має права додатково перевіряти докази.

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ: 

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року у справі № 160/4329/19 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А.  Гончарова

                                                                                                              І. Я. Олендер