ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Спірідонов М.О.
06 липня 2020 р.	Справа № 520/11669/19	

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді - Мельнікової Л.В.,
суддів -  Рєзнікової С.С. ,  Бегунца А.О. ,
за участю секретаря судового засідання – Білюк Д.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2020 року по справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування наказу, визнання дій незаконними, - 
встановила:
04.11.2019 року позивач фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом, в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступником якого є відповідач Головне управління ДПС у Харківській області, далі – ГУ ДПС у Харківській області, контролюючий орган) від 11.03.2019 року № 1695 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платнику податку ФОП ОСОБА_1 ;
- визнати незаконними дії ГУ ДПС у Харківській області про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач вважає оскаржуваний наказ протиправним, оскільки виданий без належної правової підстави, а дії відповідача по проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки є незаконними.
Так, позивач вказує, що ГУ ДПС у Харківській області 28.01.2019 року направлено на адресу позивача запит від 24.01.2019 року № 1793/ФОП/20-40-13-06-16 про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень). Згідно УДППЗ «УКРПОШТА» 04.03.2019 року даний лист повернуто на адресу відповідача із відміткою «за закінченням терміну зберігання».
З метою з`ясування обставин направлення запиту та отримання його копії, 07.03.2019 року ФОП ОСОБА_1 направлено відповідачу запит на отримання інформації.
ГУ ДПС у Харківській області листом № 148/ЗПІ/20-40-13-06-13 від 13.03.2019 року надано позивачу запитувані документи: копію листа від 24.01.2019 року № 1793/ФОП/20-40-13-06-16, копію конверта на 1 аркуші, копію рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення.
Позивач вказує, що запит не містить посилання на факти порушення платником податкового законодавства, тому вважає, що в силу п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України (далі – ПК України) вона не мала обов`язку надавати відповідь на такий запит. При цьому, 25.03.2019 року нею надано відповідачу відповідь на запит.
12.03.2019 року ФОП ОСОБА_1 вручено оскаржуваний наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податку, призначено перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати податку на додану вартість за період з 01.04.2016 року по 31.12.2018 року, та з 12.03.2019 року розпочато позапланову документальну невиїзну перевірку тривалістю 5 робочих днів.
Таким чином, позивач вказує, що наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки видано за відсутності законних підстав на проведення позапланової документальної невиїзної перевірки, які зазначено в пп. 78.1.1, пп. 78.1.4. п. 78.1. ст. 78 ПК України, та з порушенням законодавчо встановлених строків.
У відзиві на адміністративний позов відповідач, не погоджуючись з вимогами ФОП ОСОБА_1 , зазначив, що направлений запит за наявності належних підстав, зокрема, в запиту вказано, що «відповідно до даних звітів про суми податкових пільг, поданих ФОП ОСОБА_1 за 2016 - 2018 роки, підприємцем задекларовано застосування податкових пільг з податку на додану вартість за кодом 14060409 «звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім послуг, вказаних у підпунктах «а» - «о» п.п. 197.1.5 п. 197 ст. 197 ПК України» на загальну суму 2.527.327,00 грн. Норма аналогічного змісту наведена у підпункті 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, відповідно до якого, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства. 
Відповідач вказує, що ПК України у статті 14 не містить визначення поняття «заклад охорони здоров`я», однак, відповідно до пункту 5.3 статті 5, інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Так, визначення терміну «заклад охорони здоров`я» наведено у статті 3 Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я», де зазначено, що заклад охорони здоров`я - юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників. Таким чином, оскільки фізичні особи-підприємці, відповідно до чинного законодавства, не є закладами охорони здоров`я, застосування податкових пільг з податку на додану вартість за кодом 14060409 ФОП ОСОБА_1 протягом 2016-2018 років є необґрунтованим.
Відповідач вказує, що оскільки направлений запит повернувся у зв`язку з закінченням терміну зберігання та за відсутності пояснень ФОП ОСОБА_1 , контролюючим органом прийнято оскаржуваний наказ, який був вручений позивачу до початку проведення перевірки.
Також посилається на те, що за наслідками проведеної перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення, яке оскаржено позивачем в судовому порядку. Наразі у справі № 520/4077/19 зупинено провадження у справі до набрання законної сили у справі № 520/11669/19. Вважає, що дійсною підставою для звернення до суду у цій справі є затягування розгляду справи № 520/4077/19.
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 05.02.2020 року відмовлено в задоволенні заяви ГУ ДПС у Харківській області про залишення позовної заяви без розгляду з тих підстав, що пропуск строку звернення до суду позивачем є незначним, що, в свою чергу, не може перешкоджати в доступі до правосуддя.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 05.02.2020 року (рішення виготовлено у повному обсязі 12.02.2020 року) адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 задоволений у повному обсязі у спосіб, визначений позивачем.
Судове рішення вмотивовано тим, що наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки видано за відсутності законних підстав на проведення позапланової документальної невиїзної перевірки, які зазначено в пп. 78.1.1, пп. 78.1.4. п. 78.1. ст. 78 ПК України, та з порушенням законодавчо встановлених строків.
Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та прийняти нове про відмову у задоволенні вимог адміністративного позову позивача.
В обґрунтування апеляційної скарги контролюючим органом вказано, що підставою для винесення оскаржуваного наказу від 11.03.2019 року № 1695 слугувало ненадання позивачем пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит від 24.01.2019 року № 1793/ФОП/20-40-13-06-16. 
Стверджує, що вказаний запит ГУ ДПС у Харківській області відповідає вимогам п. 73.3 ст. 73 ПК України, а саме містить вказівку на правові підстави його направлення – абз. 3 п. 73.3 ст. 73, пп. 78.1.1, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України, а також виклад обставин, встановлених на підставі податкової інформації, отриманої та опрацьованої відповідно до ст.ст. 72, 73, 74 ПК України, яка стала фактичною підставою для його направлення.
Зазначає, що запит від 24.01.2019 року № 1793/ФОП/20-40-13-06-16 направлений на адресу ФОП ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення, і 04.03.2019 року повернутий відправнику без вручення адресату, у зв`язку із закінченням терміну зберігання. Стверджує, що в розумінні п. 42.2 ст. 42 ПК України вказаний запит вважається врученим платнику з моменту направлення, а отже, висновок суду першої інстанції про те, що запит від 24.01.2019 року  вручено позивачу лише 13.03.2019 року є хибним. 
Крім того, вважає, що позивач, як платник податків, зобов`язаний забезпечити отримання поштової кореспонденції за місцем реєстрації, а відтак, посилання на неотримання ним запиту не звільняє його від негативних наслідків ненадання відповіді на цей запит. 
Зазначає, що навіть з урахуванням дати повернення запиту на адресу ГУ ДПС у Харківській області (04.03.2019 року), відповідь ФОП ОСОБА_1 від 25.03.2019 року на цей запит є такою, що надана поза межами встановленого законом 15-денного строку. Крім того, у листі позивача від 25.03.2019 року не надано відповіді на питання, поставлені контролюючим органом, щодо правомірності користування позивачем податковою пільгою зі сплати ПДВ, та не надано документів за переліком, наведеним у запиті. 
Враховуючи викладене, оскільки пояснень та їх документального підтвердження від ФОП ОСОБА_1 не отримано, відповідач мав усі підстави, передбачені п. 79.2 ст. 79 ПК України, для призначення перевірки та винесення оскаржуваного наказу від 11.03.2019 року № 1694. 
Зазначає, що наказ від 11.03.2019 року № 1695 містить фактичні та правові підстави для призначення перевірки, та був підписаний повноважною посадовою особою, а відтак, є оформленим у відповідності до вимог ПК України. Зазначений наказ та повідомлення про проведення перевірки від 11.03.2019 року № 278 вручено особисто ОСОБА_1 12.03.2019 року під підпис до початку проведення перевірки; в повідомленні від 11.03.2019 № 278 наявні реквізити наказу від 11.03.2019 року № 1695, дата початку та місце проведення невиїзної документальної перевірки (м. Харків, вул. Болбочана, 25, каб. 51), а тому вважає, що відповідачем дотримано вимоги п. 79.2 ст. 79 ПК України щодо завчасного повідомлення платника про проведення перевірки та вручення позивачу відповідного наказу, отже, дії відповідача щодо проведення перевірки є цілком правомірними. 
Крім того, вказує, що поновляючи позивачу строк звернення до суду з позовом, судом першої інстанції, як і позивачем, не наведено жодної підстави для поновлення строку, крім посилання на практику Європейського суду з прав людини.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначає, що у контролюючого органу не було підстав для призначення перевірки, оскільки вона не повідомлена про проведення перевірки належним чином. Так, вказує, що копію спірного наказу нею отримано о 13-35 год 12.03.2019 року, натомість, у відповідності до п. 79.2 ст. 79 ПК України вона має бути ознайомленою до початку проведення перевірки, тобто до 12.03.2019 року. 
Також, відповідачем прийнято спірний наказ до закінчення строку у 15 робочих днів з дня отримання запиту, незалежно від відліку строку з дня отримання відповіді на запит 13.03.2019 року чи з дня повернення запиту у зв`язку з закінченням терміну зберігання 04.03.2019 року. Крім того, вказує, що наказ має містити не тільки юридичну підставу для проведення перевірки, але і наведені конкретні обставини порушення податкового законодавства. Також посилається на відсутність повноважень у заступника начальника ГУ ДПС у Харківській області приймати оскаржуваний наказ.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення на підставі ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав. 
Судом установлено, що 28.01.2019 року ГУ ДПС у Харківській області направлено на адресу позивача запит від 24.01.2019 року № 1793/ФОП/20-40-13-06-16 про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень), згідно УДППЗ «УКРПОШТА» 04.03.2019 року даний лист повернуто на адресу відповідача із відміткою «за закінченням терміну зберігання» /а.с. 20-23, 24-26/.
Наказом № 1695 від 11.03.2019 року заступника начальника ГУ ДПС у Харківській області про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податку ОСОБА_1 (податковий номер НОМЕР_1 ) призначено перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати податку на додану вартість за період з 01.04.2016 року по 31.12.2018 року /а.с. 16/.
Як вказано у оскаржуваному наказі проведення перевірки призначено відповідно до п.п. 75.1.2 п. 75.1. ст. 75, п.п, 78.1.1, п.п. 78.1.4 п. 78.1. ст. 78, п. 79.1 ст. 79 ПК України, у зв`язку із ненаданням пояснень та їх документальних підтверджень на письмовий запит контролюючого органу.
Підставою проведення перевірки у наказі зазначено: «ненадання відповіді на запит ГУ ДПС у Харківській області від 24.01.2019 року № 1793/ФОП/20-40-13-06-16, отриманням у встановленому законом порядку податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків вимог податкового законодавства у вигляді заниження суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість». 
Спірний наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати податку на додану вартість за період з 01.04.2016 року по 31.12.2018 року вручено ФОП ОСОБА_1 12.03.2019 року та з 12.03.2019 року розпочато позапланову документальну невиїзну перевірку тривалістю 5 робочих днів.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Пунктами 79.1 та 79.2 статті 79 ПК України встановлено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. 
Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. 
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, коли отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 73.3 статті 73 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити перелік інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстави для надіслання запиту.
Надаючи оцінку запиту відповідача від 24.01.2019 року № 1793/ФОП/20-40-13-06-16/, як передумові винесення оскаржуваного наказу, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Як вбачається зі змісту запиту від 24.01.2019 року, в обґрунтування наявності підстав для надіслання запиту, відповідач посилається на пп. 78.1.1., пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України та зазначає, що ГУ ДПС у Харківській області за результатами аналізу наявної податкової інформації встановлено ймовірне порушення норм ст. 185, пп. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 ПК України, а саме виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих позивачем, заниження суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
У разі, якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит. 
Враховуючи, що отримання податкової інформації, яка свідчить про виявлення податкових порушень платником податків та виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, є різними та самостійними підставами для направлення запиту, посилання відповідача на недостовірність відомостей податкових декларацій ФОП ОСОБА_1 саме по собі не вказує на наявність підстав для надіслання запиту, передбачених пп. 78.1.1. п. 78. ст. 78 ПК України. 
Відповідно до п. 10 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року № 1245 (далі – Порядок № 1245), у запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.
Таким чином, як в силу безпосередніх приписів пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України, так і наведеного пункту Порядку № 1245, у запиті повинні зазначатися конкретні факти порушення податкового законодавства, які слугували підставою для направлення запиту.
Разом з тим, як вбачається з наявної в матеріалах справи копії запиту від 24.01.2019 року № 1793/ФОП/20-40-13-06-16, жодного конкретного факту порушення позивачем податкового законодавства у ньому не викладено. 
Виходячи зі змісту запиту, відповідач вважає податковою інформацією, що свідчить про ймовірне порушення позивачем податкового законодавства (п. 185.1. ст. 185, пп. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 ПК України) дані Єдиного реєстру податкових накладних, податкової  звітності позивача та інформаційних баз даних контролюючих органів.
Однак, у запиті не вказано, за результатами аналізу якої саме податкової інформації та у який спосіб отримані відомості про встановлення ймовірних порушень позивачем вищевказаних норм податкового законодавства, а отже, чітко не викладено підстави для направлення запиту в розумінні пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Відомості Єдиного реєстру податкових накладних та інформаційні бази даних ДФС України, на які посилався відповідач у вказаному запиті, не є належним носієм доказової інформації щодо конкретних фактів порушення платником податків податкового законодавства, оскільки такі порушення, в силу вимог п. 86.1, п. 86.2 ст. 86 ПК України, оформлюються актом (актами) камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) перевірок. Однак, посилання на акти перевірок у запиті відсутні. 
Податкова інформація, що наявна в інформаційно - аналітичних базах ДФС України, носить виключно інформативний характер та сформована фактично без дослідження первинних документів податкового обліку, а отже не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. 
Наведене узгоджується із правовим висновком, викладеним Верховним Судом у постанові від 05.02.2019 року у справі № 816/652/15-а. 
За наведених обставин, колегія суддів вважає, що відповідачем у запиті не вмотивовано посилання на наявність у діях позивача податкового правопорушення та не обґрунтовано підстав для направлення запиту у розумінні пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Крім того, колегія суддів зауважує, що у запиті не наведено жодного посилання про встановлену невідповідність даних, задекларованих платником податків згідно податкової звітності наданої за період квітень 2016 року – грудень 2018 року, зокрема, не вказано, у якій саме податковій звітності виявлено невідповідність, та в чому саме вона полягає. 
Наведення відповідачем у запиті показників податкових декларацій з єдиного податку за 2016-2018 роки та податкових декларацій з ПДВ за квітень 2016 року – грудень 2018 року саме по собі очевидно не свідчать про наявність невідповідностей даних, задекларованих ФОП ОСОБА_1 за період квітня 2016 року – грудня 2018 року. 
Також, на думку колегії суддів, наведені у запиті показники податкової звітності з єдиного податку та податку на додану вартість (обсяг доходу за деклараціями з єдиного податку за 2016, 2017 та 2018 роки та обсяг операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ за січень-грудень 2017 року та січень-грудень 2018 року) не можуть бути співставленні між собою, оскільки дати формування цих даних регулюється різними порядками.
Зокрема, до складу доходу позивача, як платника єдиного податку, включаються кошти, які надійшли на розрахунковий рахунок, відкритий фізичною особою для здійснення підприємницької діяльності, з урахуванням вимог ст. 292 ПК України. 
Водночас, визначення дати виникнення податкових зобов`язань із ПДВ з постачання товарів/послуг з урахуванням вимог ст. 187 ПК України, тобто на дату, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Таким чином, вказані показники формуються станом на різну дату, і не зобов`язані співпадати між собою. 
Посилання у запиті на встановлення невідповідності даних, задекларованих позивачем, з наведенням лише цифрових показників такої податкової звітності, не є достатнім для висновку про наявність підстав для направлення запиту за пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає запит від 24.01.2019 року № 1793/ФОП/20-40-13-06-16 таким, що оформлений із порушенням законодавчо встановленого порядку (у запиті не наведено жодної законної підстави для його надсилання), а відтак, в силу вимог п. 73.3 ст. 73 ПК України, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Виходячи зі змісту оскаржуваного наказу від 11.03.2019 року № 1695, правовою підставою для його прийняття відповідач зазначив пп. 78.1.1, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України, а фактичною підставою – ненадання платником податків ФОП ОСОБА_1 відповіді на письмовий запит ГУ ДПС у Харківській області від 24.01.2019 року № 1793/ФОП/20-40-13-06-16 та отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків податкового законодавства у вигляді заниження суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість. 
Як установлено судовим розглядом, ГУ ДПС у Харківській області направлено на адресу позивача запит від 24.01.2019 року № 1793/ФОП/20-40-13-06-16 рекомендованим листом з повідомленням, втім, як вбачається з наявної в матеріалах справи копії конверту, запит повернуто на адресу відповідача без вручення адресату із відміткою «за закінченням терміну зберігання» /а.с. 24-26/.
Згідно з абз. 6 п. 42.2 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Як убачається з матеріалів справи, згідно роздруківки з сайту «УКРПОШТА», лист від 28.01.2019 року ГУ ДПС у Харківській області із запитом від 24.01.2019 року № 1793/ФОП/20-40-13-06-16 про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень) не вручено позивачу під час доставки з інших причин 30.01.2019 року /а.с. 26/.
Згідно з наявного в матеріалах справи копії листа від 28.01.2019 року, відмітку про причини повернення, а саме: за закінченням терміну зберігання, - проставлено 01.03.2019 року /а.с. 25/.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що в даному випадку в силу абз. 6 п. 42.2 ПК України запит вважається врученим 01.03.2019 року.
Отже, згідно пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України перевірку контролюючим органом можливо було призначити після спливу 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту щодо надання пояснень та їх документальних підтверджень, тобто лише з 25.03.2019 року.
В такому випадку, нормативно встановленим терміном видачі відповідачем спірного наказу (з урахуванням установленого п. 73.3 ст. 73, пп. 78.1.1., пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України строку у 15 робочих днів) є 26.03.2019 року. 
Однак, оскаржуваний наказ № 1695 виданий 11.03.2019 року, тобто до закінчення гарантованого платнику податків 15-денного строку, наданого для надання відповіді та пояснень, передчасно, а відтак, є протиправним.
Такий висновок суду апеляційної інстанції узгоджується із правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 24.01.2019 року у справі № 813/1012/18.
При цьому, колегія суддів не приймає до уваги посилання відповідача на те, що позивач не забезпечив своєчасного отримання кореспонденції за зареєстрованим місцезнаходженням, оскільки контролюючим органом не надано жодного доказу ухилення позивача від отримання кореспонденції від ГУ ДПС у Харківській області. 
Натомість, позивачем з метою отримання копії запиту від 24.01.2019 року подано запит про отримання публічної інформації від 07.03.2019 року, про що відповідачу при винесенні наказу від 11.03.2019 року було достоменно відомо.
Колегія суддів зауважує, що жодним нормативно-правовим актом не передбачено обов`язку позивача, як платника податків, щодня з`ясовувати на поштовому відділенні про надходження на його ім`я будь-якої кореспонденції. 
Разом з тим, ч. 2 ст. 19 Конституції України та пп. 21.1.1 п. 21.1 ст. 21 ПК України встановлено обов`язок контролюючих органів діяти виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, у відповідності з ПК України та іншими законами України, іншими нормативними актами. В силу пп. 21.1.2, пп. 21.1.4 п. 21.1 ст. 21 ПК України відповідач, як контролюючий орган, зобов`язаний забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій, та не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що у спірних відносинах саме на відповідача покладено обов`язок направити платнику податків запит у встановлений законом спосіб, та в разі невиконання платником цього запиту - призначити перевірку з дотриманням вимог, встановлених законом.  
У свою чергу, позивач не вчинив жодних дій та не допустив бездіяльності, які б свідчили про несумлінність його поведінки, як платника податків, відтак, підстави стверджувати про невиконання ним свого обов`язку щодо отримання запиту поштою відсутні.
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що відповідачу у спірних відносинах була відома дата, коли запит від 24.01.2019 року вважався врученим позивачу в розумінні п. 42.4 ст. 42 ПК України (04.03.2019 року), однак, при винесенні оскаржуваного наказу від 11.03.2019 року відповідач цієї дати не врахував, та виніс оскаржуваний наказ без дотримання закріпленого у пп. 78.1.1., пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78, п. 73.3 ст. 73 ПК України строку у 15 робочих днів. 
З огляду на те, що відповідачем у спірних правовідносинах не доведено умисне ухилення позивача від отримання запиту, а посилання відповідача на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 24.02.2019 року у справі № 825/1109/16, який стосується недобросовісної поведінки платника податку, не є прийнятним.
Згідно з п. 78.4. ст. 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Відповідно до п. 79.2. ст. 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Таким чином, лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючим органом рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних, може бути належною підставою для видання наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 та п. 79.2 ст. 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
З аналізу наведених норм ПК України випливає, що оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час і місце її проведення є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
Сам вид перевірки (позапланова невиїзна), без надання платнику податків права на подання відповідних пояснень та документів, що стосуються предмету перевірки, позбавляє контролюючий орган можливості об`єктивно здійснити аналіз законності діяльності такого платника й дійти обґрунтованих висновків стосовно податкового правопорушення.
Отже, зі спірним наказом, відомостями про дату її початку платник податку (позивач) мав бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку, тобто до 12.03.2019 року.
Доводи відповідача про те, що перевірку було розпочато лише після вручення ФОП ОСОБА_1 копії наказу та повідомлення, є необґрунтованими, оскільки ані в наказі, ані в повідомленні не зазначено конкретного часу, з якого 12.03.2019 року розпочинається перевірка. У зв`язку з чим, з урахуванням норм ст. 57 КЗпП України та розміщеного на офіційному сайті відповідача графіку роботи ГУ ДПС у Харківській області - з понеділка по п`ятницю з 09:00 до 13:00 та з 13:45 до 18:00 (у п`ятницю-до 16:45), слід дійти висновку, що вже 09-00 год. 12.03.2019 року перевірка позивача була розпочата посадовою особою відповідача, за місцезнаходженням контролюючого органу (м. Харків, вул. П. Болбочана, 25, каб. 51).
При цьому, слід відмітити, що у самому повідомленні № 278 від 11.03.2019 року не заповнено графи із реквізитами спірного наказу та не зазначено дати початку перевірки.
Враховуючи викладене, відповідачем не були дотримані вимоги п. 79.2 с. 79 ПК України щодо своєчасного вручення позивачу копії наказу та повідомлення про дату початку перевірки до початку її проведення.
З огляду на обставини вручення позивачу повідомлення про проведення перевірки та копії спірного наказу лише в день початку перевірки, що позбавило його можливості реалізації свого права на ознайомлення із цими документами до початку здійснення контрольного заходу та подання відповідних пояснень і документів, проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у спірних відносинах є протиправним, оскільки здійснено без дотримання визначених законом обов`язкових умов. 
Як наслідок, дії ГУ ДПС у Харківській області щодо проведення перевірки є протиправними.
Такий висновок суду апеляційної інстанції узгоджується із правовим висновком, викладеним у постановах Верховного Суду від 24.01.2019 року у справі № 813/1012/18, від 05.05.2018 року у справі № 810/3188/17, від 26.02.2019 року у справі № 813/581/18.
Встановлені судом порушення контролюючим органом свідчать про протиправність оскаржуваного наказу № 1695 від 11.03.2019 року про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податку ФОП ОСОБА_1 , що є підставою для його скасування та визнання незаконними дій ГУ ДПС у Харківській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Щодо доводів апеляційної скарги про безпідставність поновлення позивачу строку звернення до суду, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 1   ст. 122 КАС України   позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами. 
Відповідно до ч. 2   ст. 122 КАС України   для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Як зазначалось вище, оскаржуваний наказ від 11.03.2019 року № 1694 отримано позивачем 12.03.2019 року, проте, з відповідним позовом позивач звернувся до суду 25.10.2019 року, тобто поза межами строку, визначеного частиною 2   статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Частиною 1   ст. 121 КАС України   суд за заявою учасника справи поновлює пропущений процесуальний строк, встановлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення. 
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
У справі «Bellet v. Fгаnсе» Суд зазначив, що «стаття 6 § 1 Конвенції містить гарантії справедливого судочинства, одним з аспектів яких є доступ до суду. Рівень доступу, наданий національним законодавством, має бути достатнім для забезпечення права особи на суд з огляду на принцип верховенства права в демократичному суспільстві. Для того, щоб доступ був ефективним, особа повинна мати чітку практичну можливість оскаржити дії, які становлять втручання у її права». 
Отже, як свідчить позиція Суду у багатьох справах, основною складовою права на суд є право доступу, в тому розумінні, що особі має бути забезпечена можливість звернутись до суду для вирішення певного питання, і що з боку держави не повинні чинитись правові чи практичні перешкоди для здійснення цього права.
Колегія суддів враховує правову позицію, викладену у рішенні Європейського суду з прав людини у справі «Іліан проти Туреччини», згідно з якою правило встановлення обмежень доступу до суду, у зв`язку з пропуском строку звернення, повинно застосовуватись з певною гнучкістю і без надзвичайного формалізму, воно не застосовується автоматично і не має абсолютного характеру, перевіряючи його виконання необхідно звертати увагу на обставини справи.
Наданою до матеріалів справи копією паспорту громадянина України для виїзду за кордон ОСОБА_1 підтверджується, що остання в період з 23.06.2019 року по 27.06.2019 року перебувала поза межами України.
Крім того, як вбачається з наявних в матеріалах справи копій квитків Укрзалізниці, ОСОБА_1 в період з 23.09.2019 року по 25.10.2019 року перебувала у відрядженні у м. Києві.
При цьому, слід відмітити, що позивач є фізичною особою-підприємцем, а відтак, єдиною посадовою особою, уповноваженою виступати від імені суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 в порядку самопредставництва.
Наведене вище вказує на наявність об`єктивних обставин, які завадили позивачу звернутися до суду вчасно, після усунення яких ФОП ОСОБА_1 було невідкладно подано даний позов.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає причини пропуску строку на звернення до суду поважними, та погоджується з висновком суду першої інстанції, що пропуск строку звернення до суду є незначним, що, в свою чергу, не може перешкоджати позивачу в доступі до правосуддя.
Наведене також узгоджується із правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 27.03.2018 року у справі № 804/243/16, відповідно до якого, вияв надмірного формалізму під час застосування норм права міг би розцінюватись як обмеження особи в доступі до суду, яке захищається статтею 6 Європейської конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Інші доводи апеляційної скарги контролюючого органу означених висновків колегії суддів не спростовують.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.
На підставі наведеного, керуючись ст.ст. 292, 293, 308, 311, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2020  року - без змін.
Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дня її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	Л.В. Мельнікова	
Судді	(підпис)  (підпис) 	С.С. Рєзнікова    А.О. Бегунц   	
Постанова у повному обсязі складена і підписана 16 липня 2020 року.