ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

04 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/706/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Чепурнова Д.В.,     
за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ВАГОНОРЕМОНТНА ТРАНСПОРТНА КОМПАНІЯ" на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року
у адміністративній справі №280/706/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВАГОНОРЕМОНТНА ТРАНСПОРТНА КОМПАНІЯ" до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

                                                      В с та н о в и в:

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року відмовлено у задоволені адміністративного позову ТОВ "ВАГОНОРЕМОНТНА ТРАНСПОРТНА КОМПАНІЯ"  стосовно визнання протиправними та скасування прийнятих Головним управлінням ДФС у Запорізькій області 06.02.2019 податкових повідомлень-рішень    №0001601407 про збільшення суми податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 4    068    027,50 грн.: у т.ч. 3    254    422    грн. за податковими зобов`язаннями та 813    605,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та     №0001611407 про визначення суми штрафних (фінансових) санкцій за платежем адміністративні штрафи та інші санкції у розмірі 510,00 грн. 
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено позивачем по справі до апеляційної інстанції з підстав його незаконності та необґрунтованості внаслідок неправильного застосуваня норм матеріального і порушені норми процесуального права, а також не відповідності висновків суду фактичним обставинам справи і не врахування судом викладених в постановах Верховного Суду висновків щодо застосування норм права до спірних правовідносин, у зв`язку з чим просить його скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову ТОВ у повному обсязі.
Апеляційна скарга позивача мотивована тим, що суд першої інстанції вирішуючи спір у цій справі помилково виходив з того, що ТОВ «ВРТК» оскаржує ППР з підстав незаконності наказу про проведення перевірки з підстав неправомірності дій податкового органу під час призначення та проведення такої перевірки, до якої позивачем не було допущено перевіряючих, а на підтвердження безпідставності заявлених позивачем у цій справі вимог, суд першої інстанції послався на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07.05.2019 по справі № 280/5531/18, якою  саме за твердженням суду було встановлено факт допуску інспектора ГУ ДФС у Запорізькій області до проведення перевірки TOB «ВРТК», а також на те, що позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту ухвалення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. 
Наведені висновки суду першої інстанції позивач вважає помилковими, оскільки у справі № 280/5531/18 досліджувалась тільки процедура видання ГУ ДФС у Запорізькій області наказу від 18.12.2018р. № 4336 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ВРТК», але не надавалась судами юридична оцінка діям ГУ ДФС у Запорізькій області під час вручення наказу та безпосередньо в ході проведення перевірки, у  тому числі не досліджувався факт недопуску до перевірки контролюючого органу і проведення останнім перевірки ТОВ «ВРТК» в приміщенні ГУ ДФС у Запорізькій області. Виходячи з висловленої Касаційним адміністративним судом Верховного Суду позиції у постановах від 18.09.2019 по справі № 813/4737/15 так від 29.11.2019 по справі № 826/6222/15, апелянт вважає, що суд першої інстанції не мав правових підстав спиратися тільки на рішення у справі №280/5531/18 (де був інший предмет доказування), а зобов`язаний був вирішити дану справу № 280/706/19 відповідно до тих обставин, які були ним встановлені безпосередньо під час її розгляду по суті. 
Апелянт вказує, що в дійсності позивач у цій справі оскаржує податкове повідомленням рішення №0001601407  06.02.2019 податкових повідомлень-рішень    з підстав протиправності дій податкового органу, допущених під час здійснення перевірки ТОВ «ВРТК», які виразились в порушенні процедури проведення позапланової документальної виїзної перевірки, і доводи ТОВ «ВРТК» у цій справі полягають в тому, що контролюючим органом всупереч наказу від 18.12.2018р. № 4336 замість виїзної документальної перевірки фактично було проведено невиїзну перевірку, результати якої оформлено Актом виїної перевірки від 04.01.2019р. № 6/08-01-14-07/38263689, що суперечить положенням п.58.1 ст.58,  пп.19-1.1.1. п.19-1.1 ст.19,  п.75.1 п.75.1.2 ст.75, пп.78.1.4 п.78.1 п.78.4.ст.78 п.78.5 ПК України і правовим позиціям Верховного Суду, що були наведені у постановах: від 13.06.2019р. по справі № 825/1747/17; від 02.10.2019р. по справі № 822/2016/17; від 04.09.2019 по справі № 821/3719/15-а, від 06.09.2019 по справі № 805/3849/16-а) – стосовно проведення документальної позапланової виїзної перевірки яка має бути здійснена на підставі наказу керівника контролюючого органу та за наявності підстав для її проведення за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, а  податковим кодексом України не передбачено право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки в приміщенні податкової органу; і передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень є саме проведення перевірки у встановленому законом порядку, а в разі недотримання встановлених вимог, як наслідок визнання перевірки протиправною, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень; неможливість проведення документальної виїзної перевірки за місцезнаходженням платника податків має бути пов`язана з недопуском посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки, що, у свою чергу, має підтверджуватися відповідним актом про недопуск, та не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки з огляду на те, що для проведення будь-якого виду податкової перевірки необхідно дотримання умов прийняття наказу та повідомлення платника про відповідну перевірку; а також у постановах Верховного Суду від 24.01.2019 року по справі №805/1941/17-а, від 12.06.2018 року о справі №821/597/17, від 06.09.2019 року у справі №805/3849/16-а, в яких висловлено правові позиції стосовно того, що: Акт перевірки, отриманий в результаті документальної виїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, яко він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, а податкові повідомлення-рішення, рішення, вимога, які прийняті за наслідками перевірки на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Крім того, апелянт вказує на неповноту дослідження судом першої інстанції наявним доказів і встановленим фактичним обставинам у цій справі. Зокрема, апелянт акцентує увагу судової колегії на тому, що суд визнавши на підставі допитаних в судовому засіданні 16.10.2019р. показань свідків ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , директор ТОВ «ВРТК» Шевченка Ігоря Олександровича, головного державного ревізора-інспектора відділу перевірок з окремих питань управління аудиту ГУ ДФС у Запорізькій області Коваленка Артема Сергійовича) встановленим факт вручення наказу про проведення перевірки директору ТОВ «ВРТК» ОСОБА_3 головним державним ревізором інспектором ГУ ДФС у Запорізькій області Коваленко А.С. в приміщенні ГУ ДФС у Запорізький області 19.12.2018р., де фактично була проведена перевірка, у той же час не звернув уваги на те, що вказаний свідок підтвердив суду те, що не мав можливості дістатися 18.12.2018р. офісного приміщення знайшов за податковою адресою посадових осіб ТОВ «ВРТК» через пропускну систему в будівлі, тому вручення наказу про проведення перевірки відбулося наступного дня - 19.12.2018р. в приміщенні ГУ ДФС у Запорізькій області, а проведення самої перевірки в приміщенні ГУ ДФС пояснив тим, що посадові особи ТОВ «ВРТК» були відсутні за податковою адресою та не надали документи на запит інспектора. Свідки Денисенко В. ОСОБА_4 та Іванова О.А. надали показання, які підтверджують показання директора ТОВ «ВРТК» Шевченка І.О. щодо вручення наказу про проведення перевірки саме 19.12.2018р. в приміщенні ГУ ДФС у Запорізькій області, але в рішенні суду навіть не зазначено пояснення директора позивача ОСОБА_3 зокрема стосовно того, що він не допускав інспектора до перевірки і в приміщенні TOB «ВРТК» перевірка взагалі не проводилась. Не надав оцінки суд першої інстанції також тому, що навіть і Акті перевірки зазначено, що за результатами неодноразових виходів на юридичну адресу ТОВ «ВРТК» встановлено відсутність посадових осіб та законних представників платника податків (п.2.6 акту; сторінка 5 акту), і тому після вручення наказу платнику, посадові особи контролюючого органу не приступили до проведення виїзної перевірки за податковою адресою ТОВ «ВРТК», а проведи перевірку в приміщенні ГУ ДФС у Запорізькій області.
Вищевикладені обставини, за твердженням апелянта свідчать про безпідставність висновків суду стосовно того, що ТОВ «ВРТК» оскаржує ППР саме з підстав незаконності наказу про проведення перевірки та у той же час підтверджують, що підставою позову є порушення контролюючим органом порядку проведення перевірки, а саме - проведення невиїзної перевірки за адресою ГУ ДФС, в той час як наказом контролюючого органу передбачено проведення саме виїзної документальної перевірки. Оскільки видання наказу і виконання наказу на проведення перевірки є різними за своє природою діями суб`єкта владних повноважень, і проведення перевірки є діями контролюючого органу, спрямованими на виявлення та фіксацію податкових правопорушень, які здійснюються згідно наказу, то встановлена судом законність підстав видання наказу про проведення перевірки не може спростовувати доводи платника щодо незаконних дій контролюючого органу під час проведення перевірки.
Необґрунтованими апелянт вважає також висновки суду першої інстанції у цій справі про допуск контролюючого органу до проведення перевірки з огляду тільки на те, що директором ТОВ «ВРТК» отримано відповідний наказ. Проте, отримання наказу на перевірку є правом платника і жодним чином не свідчить про допуск до проведення виїзної перевірки ознаками чого слід вважати саме надання контролюючому органу можливості проводити перевірку за місцезнаходженням платника.
Суд першої інстанції на погляд апелянта також не надав належної оцінки тому, що всупереч п. 78.4 ст. 78, п. 81.1, п. 81.2 ПК України, вручення наказу від 18.12.2018р. № 4336 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ВРТК» - відбувалось 19.12.2018р., тому  18.12.2018р. не може вважатися датою початку перевірки. Не може бути визнано законним продовження терміну проведення перевірки на 2 робочих дня з 26.12.2018 згідно з наказу від 21.12.2018 №4371, оскільки вказаний наказаз всупереч положень ст. 42 ПК України та висловленої КАС ВС правової позиції в постанові від 05.05.2018 р. у справі № 810/3188/17(адміністративне провадження № К/9901/46315/18) був надісланий контролюючим органом поштою на адресу ТОВ «ВРТК» 21.12.2018 р. та отриманий платником тільки 18.01.2019р., що підтверджується календарним штемпелем на конверті реєстрованого поштового відправлення 6900504036424 та витягом з веб-сайту ПАТ «Укрпошта» щодо відстеження вказаного поштового відправлення, і відповідно свідчить про те, що з наказом про продовження терміну перевірки ТОВ «ВРТК» не було ознайомлене до початку її продовження (до 26.12.2018р.).
У відзиві на апеляційну скаргу позивача Відповідач у вказує на правильність встановлених у цій справі обставин та ухвалення судом першої інстанції рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, яке просить залишити без змін виходячи з того, що в дійсності перевіряючі були допущені позивачем до проведення перевірки, що підтверджується постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07.05.2019 р. по справі № 280/5531/18, яка набрала законної сили, і якою було встановлено, що дії контролюючого органу щодо призначення та проведення перевірки не є такими, що порушують права позивача, враховуючи те, що всі первинні документи, що стосуться ТОВ «Вагоноремонтна транспортна компанія» по взаємовідносинам з контрагентами- постачальниками до перевірки не надано, у зв`язку з чим не можливо встановити відображення зазначених операцій у складі декларацій з податку на прибуток та податку на додану вартість, тому ГУ ДФС у Запорізькій області, як суб`єкт владних повноважень, прийнявши оскаржувані податкові повідомлення - рішення, діяла відповідно до вимог чинного законодавства та у межах наданих органам державної податкової служби прав.
Відповідач вказує на те, що позивач оскаржуюче рішення суду першої інстанції у цій справі не приймається до уваги зміст постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 07.05.2019 р. по справі № 280/5531/18, якою задоволено апеляційну скаргу ГУ ДФС у Запорізькій області та відмовлено у задоволенні позовних вимог ТОВ «Вагоноремонтна транспортна компанія» про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 18.12.2018 р. № 4336 про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Вагоноремонтна транспортна компанія». В цій постанові апеляційного суду було зазначено, що позивачем допущено посадових осіб відповідача до перевірки, а за наслідками проведеної перевірки вже було складено акт від 04.01.2019 р. та винесено ППР від 06.02.2019 р. При цьому, колегія судів у справі № 280/5531/18 зазначив, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, зокрема виїзної, щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки, і якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. В разі, якщо до моменту ухвалення судового рішення відбувся допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платників порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки. Така правова позиція викладена в постановах Верховного суду від 13.03.2018 р. № 804/1113/16, № 808/1641/15 від 30.11.2018, від 20.12.2018 р. по справі № 826/3014/16, від 24.01.2019 р. по справі № 826/13963/16, від 12.04.2019 р. № 805/3873/17-а.
Стосовно доводів апелянта про порушення контролюючого органу, допущених під час проведення виїзної докуметальної перевірки ТОВ «ВРТК», відповідач у відзиві зазначає, що до позивача надавались запити відповідно до пп.20.1.6, 20.1.9 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України, а у зв`язку з ненаданням посадовими особами ТОВ «ВРТК» оригіналів первинних документів, вживалися відповідні заходи, зокрема:  18.12.2018, директору підприємства Шевченку І.О. вручено під підпис запит щодо надання відповідних документів, але станом на 20.12.2018 документи, зазначені у вищевказаному запиті, не надано внаслідок чого було складено Акт про ненадання документів від 20.12.2018 №1838/08-01-14-07/38263689, який вручити та підписати не було можливості у зв`язку з відсутністю директора ОСОБА_3 на робочому місці; 21.12.2018 на податкову адресу ТОВ «ВРТК» здійснено вихід для вручення листа - запита від 21.12.2018 №46737/10/08-01-14-07-06 щодо надання відповідних документів, але вручити даний лист не було можливості у зв`язку з відсутністю директора ОСОБА_3 на робочому місці, внаслідок чого було складено Акт неможливості вручення наказу на перевірку та листа - запиту про надання документів від 21.12.2018 №1857/08-01-14-07/38263689, і даний лист - запит було надіслано на податкову адресу платника податків засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення. У зв`язку з тим, що станом на 22.12.2018 зазначені у вищевказаному запиті документи не надано, було складено Акт про ненадання документів від 26.12.2018 №1862/08-01-14-07/38263689, який вручити та підписати не було можливості у зв`язку з відсутністю директора ОСОБА_3 на робочому місці і як наслідок 26.12.2018 було складено Aкт №1863/08-01-14-07/38263689 про неможливість вручення та підписання акту про ненадання документів до перевірки у зв`язку  з відсутністю  посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) на робочих місцях; не надано було позивачем зазначених у вищевказаному запиті документів також і станом на 26.12.2018, наслідком чого було складення  26.12.2018 Акту про ненадання документів від №1870/08-01-14-07/38263689, який вручити та підписати не було можливості у зв`язку з відсутністю директора ОСОБА_3 на робочому місці про що також складено було Акт неможливості вручення та підписання акту про ненадання документів до перевірки у зв`язку з відсутністю посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників на робочих місцях від 26.12.2018 №1871/08-01-14-07/38263689. Останній Акт про ненадання документів від 27.12.2018 №1880/08-01-14-07/38263689, що складався внаслідок ненадання позивачем документів станом на  27.12.2018, також не був вручений позивачу і не підписаний останнім у зв`язку з відсутністю директора ОСОБА_3 на робочому місці, що зафіксовано в Акті неможливості вручення та підписання акту про ненадання документів до перевірки у зв`язку з відсутністю посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників на робочих місцях від 27.12.2018 №1881/08-01-14-07/38263689.
Наведені у попередньому абзаці обставини на думку відповідача свідчать про те, що відсутність первинних документів позбавляла контролюючий орган підстав для проведення невиїзної позапланової документальної перевірки, але у той же час відповідач вважає, що не надання позивачем до проведення перевірки первинних документів, необхідних для її проведення, свідчить про не підтвердження позивачем його взаємовідносин з контрагентами, а відповідно до положень п.44.6 ст.46 Податкового Кодексу України слід вважати, що документи що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, які не надані посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, до закінчення перевірки або у визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті терміни (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами) були відсутні у платника податків на час складання звітності.
Підсумовуючи вищевикладене, віповідач виходячи з того, що позивачем у даній справі було допущено посадових осіб відповідача до проведення перевірки, про шо свідчать особисті підписи директора товариства ОСОБА_5 в направленні на проведення перевірки про отримання направлення на перевірку, пред`явлення службових посвідчень та в самому наказі від 18.12.2018 р. про отримання примірника наказу, а також з огляду на те, що за результатами перевірки складено акт про результати перевірки від 04.01.2019 р. № 6/08-01-14-07/38263689, а також прийнято ППР, ГУ ДФС у Запорізькій області вважає, що у задоволені апеляційної скарги позивача слід відмовити, оскільки у спірних правовідносинаї контролюючим органом було реалізовано свою компетенцію на проведення перевірки та оформлення її результатів, відтак і дії шодо призначення та проведення перевірки не є такими, що порушують права позивача.
Справу розглядом апеляційного суду неодноразово відкладалося за заявами сторін по справі та було по суті вирішено у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції за клопотанням відповідача, але без участі представника позивача, яким подано заяву про розляд справи за його відсутності.
Заслухавши пояснення представника відповідача після здійсненої за його клопотанням заміни Головного управління ДФС у Запорізькій області на його правонаступника ГУ ДПС у Запорізькій області, обговоривши доводи апеляційної скарги позивача та відзиву на неї, поданого відповідачем, перевіривши за матеріалами справи повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин і правильність їх правової оцінки та юридичної кваліфікації, судова колегія визнала обґрунтованими доводи апелянта у цій справі та дійшла висновку про необхідність скасування рішення суду першої інстанції, виходячи з нижченаведеного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що оскаржувані у цій справі позивачем податкові повідомлення-рішення: №0001601407 (т.1 а.с.87), яким Товариству з обмеженою відповідальністю "ВАГОНОРЕМОНТНА ТРАНСПОРТНА КОМПАНІЯ" (далі - ТОВ "ВРТК") збільшено суму податкового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість на загальну суму 4    068    027,50 грн. (у т.ч. 3    254    422    грн. за податковими зобов`язаннями та 813    605,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями) та №0001611407 (т.1 а.с.89), яким ТОВ "ВРТК"  визначено суму штрафних (фінансових) санкцій за платежем - адміністративні штрафи та інші санкції у розмірі 510,00 грн. – були винесені Головним управлінням ДФС у Запорізькій області 06.02.2019 на підставі Акту перевірки №    6/08-01-14-07/38263689 від 04.01.2019 (т.1 а.с.22-79), оформленого за результатом проведеної у період з 18.12.2018 по 27.12.2018 документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ    "ВРТК" з питань встановлення своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток при здійсненні в період 2018 р. фінансово-господарських взаємовідносин з зазначеними у наказі №    4336 від 18.12.2018 (т.1 а.с.17) контрагентами. 
Вирішуючи спір у цій справі по суті, суд першої інстанції спираючись на положення пп.20.1.4. п.20.1. ст.20,  пп.75.1.2. п. 75.1. ст.75, п.77.4 ст.77 ПК України, вдався до обговорення права контролюючого органу проводити документальні перевірки,  предметом яких є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
При цьому, суд першої інстанції підкреслив, що документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. (п.77.6 ст. 77 ПК України), до проведення якої відповідно до ст. 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити за наявності підстав для її проведення, визначених цим Кодексом та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом документи: направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки, в якому у разі проведення перевірки в іншому місці мають бути зазначені відповідні. 
Тобто, правильно процитувавши норми податкового законодавства, якими врегульовано умови і порядок проведення контролюючим органом документальних виїзних перевірок платників податків та визначено критерії правомірності таких перевірок, суд першої інстанції вдався до обговорення тільки окремих доводів позивача щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 06.02.2019 №        0001601407 і № 0001611407, тобто, з підстав їх винесеня податковим органом за результатом позапланової виїзної документальної перевірки, при тому, що: - вручення наказу про проведення перевірки (від 18.12.2018 №4336) відбулося після початку її проведення; - не своєчасне  вручення наказу від 21.12.2018 №4371 про продовження терміну проведення перевірки на 2 робочих дня з 26.12.2018, з отриманням його позивачем вже після проведення перевірки по пошті тільки 18.01.2019 р. - не допуску позивачем контролюючого органу до проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ "ВРТК".
Разом з тим, навіть обговорюючи наведені у попередньому абзаці питання, суд першої інстанції не приділив належної уваги підтвердженому показами свідків у цій справі факту вручення директору ТОВ "ВРТК" наказу про проведення перевірки від 18.12.2018 №4336 – тільки 19.12.2018 року, та тому, що наказ від 21.12.2018 №4371 про продовження терміну проведення перевірки на 2 робочих дня з 26.12.2018 не був своєчасно вручений позивачу та отриманий був останнім вже після закінчення перевірки, хоча в самому Акті перевірки №    6/08-01-14-07/38263689 від 04.01.2019  зафіксовано період з 18 по 27 грудня 2018 року (т.1 а.с.23). 
Тобто, суд першої інстанції хоча і процитував по тексту свого рішення передбачені ст.81 Податкового кодексу України правові умови для посадових осіб контролюючого органу приступити до проведення документальної виїзної перевірки,  у той же час проігнорував факт початку перевірки 18.12.2018 р., тобто, до врученя наказу позивачу (19.12.2018) і продовження перевірки з 26.12.2018 р. без вручення позивачу відповідного наказу за відсутності Актів про відмову від отримання цих наказів і направлення, які мали б бути складені 18.12.2018 і 26.12.2018.
Досліджуючи доводи позивача у цій справі про «не допуск» ним контролюючого органу до проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ "ВРТК", суд першої інстанції взагалі обмежився лише констатацією змісту постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 07.05.2019 по справі № 280/5531/18, в якій, як зрозумів суд першої інстанції, нібито «чітко встановлені факти, які мають значення для вирішення справи №280/706/19 по суті, а саме, встановлено що позивачем допущено посадових осіб податкового органу до проведення перевірки, про що свідчать особисті підписи директора товариства ОСОБА_5 в направленні на проведення перевірки про отримання направлення на перевірку, пред`явлення службових посвідчень та в самому наказі від 18.12.2018 про отримання примірника наказу».
Разом з тим, суд першої інстанції повністю проігнорував той факт, що у справі № 280/5531/18 предметом спору було тільки питання правомірності прийняття ГУ ДФС у Запорізькій області наказу про проведення перевірки від 18.12.2018 № 4336 на підставі податкової інформації, а апеляційний суд встановивши за матеріалами справи факт складення ГУ ДФС у Запорізькій області 04.01.2019 року Акту про результати перевірки №6/08-01-14-07/38263689 та винесення 06.02.2019 року податкових повідомлень-рішень №0001601407 і №0001611407, навіть не обговорював по тексту своєї постанови питання наявності умов та правових підстав для призначення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ "ВРТК", а лише зазначив про те, що контролюючим органом на час судового вирішення спору фактично вже реалізовано свою компетенцію на проведення перевірки та оформлення її результатів. Судова колегія в описаному значенні погоджується з висновками апеляційного суду по справі № 280/5531/18, оскільки оскаржуваний позивачем у справі № 280/5531/18 наказ про проведення перевірки від 18.12.2018 № 4336 як акт індивідуальної дії був вже реалізований його застосуванням, а тому його перевірка по суті та наступне скасування судом станом на травень 2019 року не могло б призвести до відновлення порушеного права ТОВ "ВРТК", оскільки правові наслідки оскаржуваного наказу про проведення перевірки від 18.12.2018 № 4336 за обставин складення 04.01.2019 року Акту про результати перевірки і винесення 06.02.2019 року податкових повідомлень-рішень -    є вже вичерпаними.
При цьому, судова колегія акцентує увагу на тому, що відмова у задоволені вимог позивача про скасування наказу від 18.12.2018 № 4336 у справі № 280/5531/18 фактично тільки з підстав існування на той час складеного за результатами перевірки Акту від 04.01.2019 року №6/08-01-14-07/38263689 та винесених 06.02.2019 року податкових повідомлень-рішень №0001601407 та №0001611407 – не позбавляя платника податків можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вони зумовлюють протиправність оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень №0001601407 та №0001611407.
Судова колегія також зауважує на тому, що у справі № 280/5531/18 апеляційний суд не досліджував та необговорював питання: існування законодавчо визначених підстав для призначення позаплланої виїзної документальної перевірки; коли саме (дата) позивачу було вручено наказ про проведення перевірки від 18.12.2018 № 4336; і чому не було своєчасно вручено позивачу наказ про продовження перевірки. Також апеляційним судом у справі № 280/5531/18 не обговорювалися питання «допуску» посадових осіб контролюючого органу до перевірки з урахуванням: листа ТОВ "ВРТК" № 03/859 від 20.12.2018 р, яким позивач повідомляв податковий орган про намір оскарження в судовому порядку наказу про проведення перевірки з підстав його незаконості та про відмову контролюючому органу в допуску до перевірки  (а.с.21 т.1); листа ТОВ "ВРТК" № 03/858 від 20.12.2018 р, в якому в тому числі позивач повідомляв контролюючий орган про втрату ним витребуваних первиних документів під час підготовки відповіддей на запити контролюючого органу від 06.08.2018 від 10.09.2018 від 03.10.2018 і одночасно вимагав відповідно до положень п.44.5 ст.44 Податкового кодексу України надати йому можливість відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження цього повідомлення до контролюючого органу, і відповідно просив перенести терміни призначеної наказом від 18.12.2018 № 4336 позапланової виїзної перевірки  до дати відновлення (повернення) первиних документів по фінансово-господарським взаємовідносинам позивача з його контрагентами (а.с.19-20 т.1).
Отже, відповідно до наведених вище обставин, судова колегія вважає, що суд першої інстанції безпідставно застосував до спірних у цій справі правовідносин положення ч.4 ст.78 КАС України та необґрунтовано визнав беззаперечно встановленим постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07.05.2019 у справі № 280/5531/18 факт допуску фахівців відповідача до проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ "ВРТК" тільки у зв`язку з тим, що на наказі № 4336 від 18.12.2018 року та в направленні на проведення перевірки є особисті підписи директора товариства ОСОБА_5 про їх отримання.
При цьому, судова колегія зазначає про помилковість позиції суду першої інстанції у цій справі     про те, що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та/або проведенні податкової перевірки, оскільки «допуск» до перевірки не є абсолютною аксіомою і залежить від конкретних обставин у справі, а законність наказу про проведення перевірки, навіть якщо така законність встановлена судом, ще не свідчить про безумовну законність дій податкового органу по проведенню самої перевірки.    
У цій справі позивач оскаржує ППР з підстав протиправності дій податкового органу, допущених під час здійснення перевірки ТОВ «ВРТК», які виразились в порушенні процедури проведення позапланової документальної виїзної перевірки та доводить у цій справі, що способа реалізації відповідачем владних управлінських функцій з недотриманням положень пп.19-1.1.1. п.19-1.1 ст.19, п.58.1 ст.58, п.75.1 п.75.1.2 ст.75, пп. 78.1.4 п.78.1 п.78.4. п.78.5 ст. 78, п.86.1 п.81.2 ст.86 Податкового кодексу України, призвело до грубого порушення прав платника податків та підкреслює відсутність правових наслідків проведеної в період з 18.12.2018 по 27.12.2018  позапланової документальної виїзної перевірки ТОВ "ВРТК".
З огляду на предмет спору у цій справі, суд першої інстанції не повинен був виходив тільки з того, що позивач допустивши посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, тим самим втратив своє право на оскарження дій податкового органу під час проведення такої перевірки, а зобовязаний був перевірити та надати належну оцінку вищеозначеним позивачем доводам, що колегія суддів і визнала за необхідне здійснити під час апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції у цій справі, внаслідок чого беззаперечно встановлено недотримання відповідачем по справі порядку та процедури проведення позапланової виїзної документальної перевірки, що виразилося: 
1) у врученні позивачу наказу про проведення перевірки від 18.12.2018 № 4336 – тільки 19.12.2018, хоча перевірка неминуче мала б бути розпочатися в день, який визначено датою початку перевірки «з 18 грудня 2018 року тривалістю 5 робочих днів» (а.с.17 т.1), але посадові особи контролюючого органу 18.12.2018 р навіть не приступали до процедури перевірки позивача, а матеріали справи не містять в собі інформації про відвідування позивача за його місцезнаходження 18 та 19 грудня 2018 р; та - у безпідставності винесення наказу від 21.12.2018 №4371 про продовження терміну проведення перевірки на 2 робочих дня з 26.12.2018 (а.с.131 т.1), в якому навіть не зазначено визначені п.82.3.1. і п.82.3.2. Податкового кодексу України пiдстав для подовження строку перевiрки, та який не був вручений позивачу у порядку та строки визначені Податковим кодексом, що у сукупності свідчить про порушення вимог п.78.4 ст.78, п.81.1, п.81.2 ст.81 ПК України та про проведення перевірки позивача поза строками, визначеними керівником контролюючого органу в наказі про проведення перевірки від 18.12.2018 № 4336. 
На переконання колегії суддів, з наказом про виїзну докуметальну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку, оскільки це є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. При цьому слід зазначити, що за загальним правилом, платник податків може вважатися також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів тільки після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.
2) у проведенні відповідачем позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ "ВРТК" в офісі ГУ ДФС у Запорізькій області за наявними у контролюючого органу копіями документів та податковою інформацією, про що складено акт від 04.01.2019р. № 6/08-01-14-07/38263689 про результати документальної позапланової виїзної перевірки, який найменовано «Актом про результати документальної позапланової виїзної перевірки» (а.с.22 т.1), тобто, без отримання від позивача первинних документів та не в приміщенні за місцезнаходження позивача, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами.
Зокрема,  як встановлено за матеріалами справи, після вручення директору ТОВ "ВРТК" наказу про проведення перевірки від 18.12.2018 №4336 – 19.12.2018 року в приміщенні податкового органу, контролюючим органом неодноразово в період з 20.12.2018 по 27.12.2018 складалися Акти про ненадання документів: №1838/08-01-14-07/38263689 від 20.12.2018; №46737/10/08-01-14-07-06 від 21.12.2018; №1862/08-01-14-07/38263689 від 26.12.2018; №1870/08-01-14-07/38263689 від 26.12.2018; №1880/08-01-14-07/38263689 від 27.12.2018, а також Акти неможливості вручення і підписання наказу на перевірку та листів-запитів про надання документів і Актів про ненадання документів до перевірки: від 21.12.2018 №1857/08-01-14-07/3826368; від 26.12.2018 №1863/08-01-14-07/38263689;  від 27.12.2018 №1880/08-01-14-07/38263689; від 27.12.2018 №1881/08-01-14-07/38263689. При цьому, усі перелічені Акти складалися контролюючим органом у зв`язку  з відсутністю  посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) на робочих місцях, і жодного Акту про  відмову платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу, у даному спірному випадку не складалося, що свідчить про безпідставність сприйняття як відповідачем по справі так і судом першої інстанції усіх вищеперелічених Актів (складених відповідачем в період з 30.12.2018 р по 27.12.2018 р.) такими, що пов`язуються з правом початку проведення документальної виїзної перевірки позивача. Проте, визначені у п.81.1 ст.81 ПК України обставини, які є підставою для початку проведення перевірки – у даному спірному випадку відсутні.
Судом першої інстанції у цій справі не враховано, що діючий Податковий кодекс України не передбачає можливості проведення будь-якої документальної перевірки за відсутності суб`єкта перевірки за місцем знаходження, ненадання (не надсилання) йому направлень на перевірку та за відсутністю акта про відмову від отримання направлень, а сам по собі факт відсутності посадових осіб ТОВ "ВРТК" за юридичною адресою місцезнаходження (як це зафіксовано в Актах контролюючого органу від 21.12.2018 №1857/08-01-14-07/3826368; від 26.12.2018 №1863/08-01-14-07/38263689; від 27.12.2018 №1880/08-01-14-07/38263689; від 27.12.2018 №1881/08-01-14-07/38263689) – не надає посадовим особам контролюючого органу права проводити виїзну документальну перевірку платника податків в приміщенні контролюючого органу, оскільки таке право не передбачено жодною нормою Податкового кодексу України.
Судова колегія також звертає увагу на те, що відповідач по цій справі жодним чином не відреагував на надану директором ТОВ "ВРТК" 20.12.2018 письмову заяву № 03/858 від 20.12.2018 р (а.с.19-20 т.1), в якій позивач в тому числі повідомляв контролюючий орган про втрату витребуваних первиних документів товариства і одночасно вимагав відповідно до положень п.44.5 ст.44 Податкового кодексу України надати йому можливість відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження цього повідомлення до контролюючого органу, і відповідно просив перенести терміни призначеної наказом від 18.12.2018 № 4336 позапланової виїзної перевірки  до дати відновлення (повернення) первиних документів по фінансово-господарським взаємовідносинам позивача з його контрагентами. На вимогу суду апеляційної інстанції в судовому засідання, представник відповідача чітких та зрозумілих пояснень з вказаного приводу не надав, а лише посилався на те, що позивач повинен був подати таку заяву не після призначення перевірки, а відразу після виявлення втрати первинних документів, хоча  посадові особи контролюючого органу в період з 20.12.2018 р (дата отримання заяви позивача№ 03/858 від 20.12.2018 р) до наступного часу навіть не намагалися зясувати та перевірити наявність, або відсутність у позивача визначеного п.44.5 ст.44 Податкового кодексу України права.
Поза межами дослідження судом першої інстанції залишилися не тільки наведені у попередньому абзаці обставини, а й лист директора ТОВ "ВРТК" № 03/859 від 20.12.2018 р, яким позивач повідомляв податковий орган про намір оскарження в судовому порядку наказу про проведення перевірки з підстав його незаконості та про відмову контролюючому органу в допуску до перевірки (а.с.21 т.1), та на той факт, що позивачем дійсно в судовому порядку оскаржувався наказ про проведення перевірки від 18.12.2018 № 4336, хоча встановлення перелічених фактів є визначальним для правильного вирішення спору по даній справі. 
Проаналізувавши обставини у цій справі, колегя суддів дійшла висновку про те, що порушення податковим органом порядку та     способу перевірки ТОВ "ВРТК" в період з 18.12.2018 по 27.12.2018 беззаперечно доводить неналежне виконання контрольної функції податковим органом та унеможливлює прийняття будь-яких рішень за наслідками перевірки, яку не можна вважати проведеною, а виходячи з аналізу чинного податкового законодавства, яким врегульовано процедуру проведення виїзних документальних перевірок та враховуючи основні ознаки виїзної перевірки (ст.ст. 80,   81 Податкового кодексу України) та того, що Податковим кодексом України не передбачено право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки в приміщенні податкової орган, судова колегія визнає, що у даному спірному випадку проведену у приміщенні податкового органу перевірку ТОВ "ВРТК" за наявними у податкового органу податковою інформаціє і деякими копіями первинних документів (що надсилалися позивачем ще у серпні та вересні 2018) – слід розцінювати як «невиїзну перевірку» позивача, проведену без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу та без повідомлення про це самого платника податків, що також свідчить про незаконність дій контролюючого органу та про порушення відповідачем як прав позивача так і вимог податкового законодавства на усіх етапах контрольного заходу. А саме,    на етапах: 
- вручення позивачу наказів про перевірку та продовження її терміну; 
- строків проведення перевірки; не вжиття передбачених п. 44.5 ст.44 Податкового кодексу України заходів та не отримання внаслідок цього первинних документів від позивача;
- проведення позапланової документальної виїзної перевірки позивача не за його місцезнаходженням, а в приміщенні податкового органу; 
- вивчення відповідачем наявної в його роспорядженні податкової інформації та даних, що містяться в поданих платником податків податкових деклараціях з податку на прибуток за період 1 квартал, півріччя, 3 квартали 2018 року та податку на додану вартість за період березень, квітень, травень, липень, серпень, вересень 2018 року, але без перевірки первинних документів позивача, які повинні бути предметом дослідження під час позапланової документальної виїзної перевірки, оскільки у будь-якому випадку документальна перевірка вимагає дослідження первинних документів.  
А також на етапі оформлення результатів перевірки, оскільки акт перевірки, отриманий в результаті документальної виїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою    статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Відтак, податкові повідомлення-рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню, навіть без дослідження та перевірки зафіксованих в Акті перевірки № 6/08-01-14-07/38263689 від 04.01.2019 (т.1 а.с.22-79) порушень податкового законодавства, які за твердженням відповідача були допущені ТОВ "ВРТК" в період березня, квітня, травня, червня, липня, серпня, вересня 2018 року шляхом заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету, оскільки долучені жоден з первинних документів по взаємовідносинам позивачаз його контрагентами (ТОВ"СОРДЕФ",  ТОВ "ТРІАДА КАПІТАЛ", ТОВ "МАСТЕК ГРУП", TOB "СМЕРЕКА-2017", ТОВ "КОРДІАНТ ІНВЕСТ", ТОВ "ГІДРОПРОФ", ТОВ "МЕГАТРЕЙДИНГ", ТОВ "СІСТЕМ ІНЖИНІРІНГ", ТОВ "СІГМА ПРОФІТ", TOB "ЛНК-18") - не досліджувалися, не перевірялися та були проаналізовані навіть податковим органом під час проведення в приміщенні ГУ ДФС у Запорізькій області позапланової документальної виїзної перевірки ТОВ "ВРТК".
Підсумовуючи вищенаведені встановлені під час апеляційного перегляду обставини та факти, судова колегія оцінивши правомірність дій контролюючого органу під час проведення     виїзної документальної перевірки позивача та оформлення її результатів,  а також виходячи з того, що необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами, судова колегія визнає, що при проведенні перевірки у не визначений законом спосіб та з порушенням порядку, передбаченого Податковим кодексом України, у контролюючого органу взагалі відсутня компетенція на винесення податкових повідомлень-рішень за результатом незаконої перевірки платника податків, оскільки для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, які відповідач в даному спірному випадку не дотримався, що є підставою для задоволення апеляційної скарги позивача та для скасування рішення суду першої інстанції, з прийняттям у справі іншої постанови по суті – про задоволення вимог позивача у повному обсязі і стягнення на його користь понесених ним судових витрат.
Керуючись ст.ст.238, 242, 315, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

 Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ВАГОНОРЕМОНТНА ТРАНСПОРТНА КОМПАНІЯ"–  задовольнити.          
 Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року – скасувати та задовільнити адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ВАГОНОРЕМОНТНА ТРАНСПОРТНА КОМПАНІЯ" у повному обсязі.
 Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 06.02.2019 року за № 0001601407 яким збільшене  позивачу  сумму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість та податкове повідомлення-рішення від 06.02.2019 року № 0001611407 яким визачено суму штрафних (фінансових) санкцій.
  Стягнути  з бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ВАГОНОРЕМОНТНА ТРАНСПОРТНА КОМПАНІЯ" судові витрати зі сплати судового збору в загальному розмірі 48 025 грн.     
           Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов