П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  240/1211/20 

Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Горовенко А.В.  
Суддя-доповідач -  Ватаманюк Р.В.   

09 вересня 2020 року
м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Ватаманюка Р.В. 
суддів:  Шидловського В.Б.  Матохнюка Д.Б. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 08 травня 2020 року  (прийняте у м. Житомирі) у справі за адміністративним позовом Головного управління ДПС у Житомирській області до товариства з обмеженою відповідальністю "Вояж 1" про застосування арешту коштів, 

В С Т А Н О В И В :
позивач 13.02.2020 звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом про застосування арешту коштів відповідача з рахунків у банку, що обслуговують такого платника податків.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 08.05.2020 у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити  повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт вказав, що судом першої інстанції безпідставно не враховано те, що відповідно до п. 94.2 ст. 94 ПК України наявні підстави для накладення арешту на кошти платника податків, крім того зазначений вид арешту не залежить від наявності рішення контролюючого органу про накладення арешту на майно платника податків. Підтвердження або не підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків в судовому порядку не обмежує право податкового органу на звернення до суду з позовом про застосування арешту коштів на рахунках платника податків, але за умови наявності відповідних підстав, визначених ПК України.
Відповідач у поданому відзиві на апеляційну скаргу зазначив, що рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 01.11.2019 у справі № 240/11355/19 за адміністративним позовом ГУ ДПС у Житомирській області до товариства з обмеженою відповідальністю "Вояж 1" про підтвердження обґрунтованості умовного адміністративного арешту майна внаслідок не допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки в задоволенні позову було відмовлено. Зазначеним рішенням суду,  встановлено, що відповідач на законних підставах не допустив посадових осіб позивача до перевірки, а тому умовний арешт було накладено безпідставно. 
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, колегія суддів вважає, що апеляційну  скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін з таких підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлені та неоспорені  сторонами такі обставини, відповідачем видано наказ №331 від 28.10.2019 "Про проведення документальної позапланової  перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Вояж 1»" відповідно до якого наказано провести документальну позапланову перевірку відповідача з 28.10.2019 тривалістю 5 робочих днів, за період діяльності з 07.12.2017,  за адресою: Житомирська область, м. Житомир, проспект Незалежності, буд.55А.
Згідно з доповідною запискою від 28.10.2019 посадовими особами органу державної податкової служби було пред"явлено директору Товариства з обмеженою відповідальністю «Вояж 1»  Слюсару Сергію Михайловичу ( АДРЕСА_1 ) довідки про те що ОСОБА_1 та ОСОБА_2 дійсно працюють в Головному управлінні Державної податкової служби у Житомирській області, паспорти громадян України, а також направлення з наказом на проведення документальної позапланової перевірки відповідача.
Однак, директор Товариства з обмеженою відповідальністю «Вояж 1»  відмовив у допуску представників контролюючого органу до проведення перевірки, про що уповноваженими особами позивача 28.10.2019 складено акт №79/06-30-32-05 про відмову у допуску до документальної позапланової перевірки фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Вояж 1» (код ЄДРПОУ 41109829) за адресою: Житомирська область, м.Житомир, пр-т Незалежності, буд.55А.
28 жовтня 2019 року о 17 год 30 хв виконуючим обов"язків начальника Головного управління Державної  податкової служби у Житомирській області прийнято рішення №1 про застосування адміністративного арешту майна платника податків відповідно до якого вирішено застосувати умовний адміністративний арешт відповідача на підставі п.п.94.2.3 п.94.2 ст.94 ПК України платник податків відмовляється від проведення документальної позапланової перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Головне управління Державної податкової служби у Житомирській області  зважаючи на факт недопуску уповноважених осіб контролюючого органу для проведення документальної позапланової перевірки господарської  діяльності відповідача, в межах розгляду адміністративної справи №240/11355/19, звернулося до суду з позовом  про підтвердження обґрунтованості умовного адміністративного арешту майна позивача.
Відповідно до рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 01.11.2019 у справі №240/11355/19, залишеного без змін згідно з постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019, у задоволенні заяви Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області  до Товариства з обмеженою відповідальністю «Вояж 1» про застосування умовного адміністративного арешту майна платника податків, - відмовлено.
Позивач вважає, що відмова у допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної позапланової перевірки є підставою для накладення арешту на кошти, які перебувають на рахунках Товариства з обмеженою відповідальністю «Вояж 1» відповідно до положень п.п. 94.6.2 п. 94.6 ст. 94 ПК України, тому звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції зазначив, що законодавством чітко встановлена не тільки процесуальна можливість на звернення до суду із законодавчо визначеним предметом позову, що складає суть вимог, а і наявність підстав (умов), за яких існує правова можливість для задоволення таких вимог.
У той же час, для звернення з позовом про накладення арешту на кошти, що знаходяться в банку на рахунках платника податків з підстав не допуску перевіряючих до перевірки, не є передбаченою правовою підставою, визначеною положеннями податкового законодавства для накладання арешту на кошти, які перебувають на рахунках товариства, відкритих в банківських установах.
Крім того, доказів підтвердження у судовому порядку обґрунтованості арешту майна платника податків згідно з п. 94.10 ст. 94 ПК України позивачем не надано, підстави для застосування арешту коштів на відкритих рахунках підприємства відсутні, оскільки такий арешт є лише складовою загального арешту майна.
Апеляційний суд погоджується з  висновками суду першої інстанції за такими доводами.
Відповідно до підпунктів 20.1.4, 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно  підпункту 78.1.1 пункту 78.1. статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
За приписами пункт 78.5 статті 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Водночас відповідно до пункту 81.1 статті 81ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Пунктом 81.2 статті 81 ПК України встановлено, що уразі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.
Згідно пункту 94.1 статті 94 ПК України адміністративний арешт майна платника податків (далі - арешт майна) є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом.
Законодавцем в положеннях податкового законодавства розрізнюються два види арешту, а саме арешт майна та арешт коштів на рахунку платника.
Арешт майна може бути застосовано, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу (підпункт 94.2.3 пункту 94.2. статті 94 ПК України).
Арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду.
Звільнення коштів з-під арешту банк або інша фінансова установа здійснює за рішенням суду  (пункт 94.6 статті 94 ПК України).
Підстави для застосування як адміністративного арешту майна, так і арешту коштів на рахунках платника податків, є універсальними та визначені пунктом 94.2 статті 94 ПК України. Обидва види арешту, за загальним правилом, застосовуються з однакових підстав і розрізняються лише процедурою застосування - або за рішенням керівника податкового органу (щодо майна, відмінного від коштів), або за рішенням суду (арешт коштів).
Положення статті 94 ПК України не визначає послідовності процедур застосування адміністративного арешту майна та адміністративного арешту коштів.
Натомість приписи статті 94 ПК України викладаються в єдиному контексті та відповідні правові норми регулюють як правовідносини, що виникають при накладенні адміністративного арешту майна, так і арешту коштів платника податків.
Так, в силу пункту 94.4 статті 94 ПК України арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків.
Отже арешт на кошти платника податків накладається за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, зокрема, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Водночас ПК України передбачені також інші, випадки накладення арешту на кошти платника податків, крім тих, що визначені статтею 94, зокрема такі випадки визначено підпунктом 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 ПК України.
Так, відповідно до підпункту  20.1.33  пункту  20.1  статті  20 ПК України  контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо накладення арешту на кошти та інші цінності, що знаходяться в банку, платника податків, який має податковий борг, у разі якщо у такого платника податків відсутнє майно та/або його балансова вартість менша суми податкового боргу, та/або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу.
Наведена законодавча норма встановлює одночасно як право контролюючого органу на звернення до суду з вимогою про накладення арешту на кошти платника податків, так і підстави для реалізації цього повноваження. Такими підставами є: 1) відсутність майна, за рахунок якого може бути погашений податковий борг; 2) недостатність такого майна для погашення суми податкового боргу через те, що балансова вартість цього майна менша за відповідну суму податкового боргу; 3) майно не може бути джерелом погашення податкового боргу.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що арешт коштів на рахунках платника можливий як з підстав передбачених підпунктом 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 ПК України так і з підстав передбачених пунктом 94.2 статті 94ПК України, зокрема у разі недопуску платником податків до проведення перевірки.
При цьому норми підпункту 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 та пункту 94.2 статті 94 ПК України не створюють конкуренцію правових норм та регулюють різні правовідносини. Норми пункту 94.2 Податкового кодексу України визначають підстави для застосування арешту як майна, так і коштів платника податків, за підстав визначених у зазначеному пункті. Натомість підпункт 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 ПК України підлягає застосуванню виключно у випадку неможливості погашення податкового боргу платником у разі, якщо у такого платника відсутнє майно та/або його балансова вартість менша суми податкового боргу, та /або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу.
Таким чином, законодавець передбачив два види арешту майна в залежності від підстав та порядку його застосування: адміністративний арешт майна, в тому числі грошових коштів на банківському рахунку, як спосіб забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом, який в залежності від виду майна застосовується за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу або судовим рішенням; арешт коштів та інших цінностей платника податків, що знаходяться у банку, який застосовується за рішенням суду як спосіб забезпечення погашення податкового боргу, підставою для застосування якого є відсутність або недостатність у платника податків майна для погашення податкового боргу.
Отже, арешт на кошти платника податків може накладатися за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 ПК України, зокрема якщо платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Так, згідно з матеріалів справи, позивачем як підставу для винесення рішення та накладення адміністративного арешту на кошти платника податків зазначено факт відмови платника податків від допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної перевірки.
Разом з цим, матеріалами справи підтверджується, що під час проведення перевірки посадовими особами податкового органу не було пред`явлено службових посвідчень з посиланням на реорганізацію, натомість посадові особи контролюючого органу пред`явили керівнику ТОВ "Вояж 1" паспорти громадян України та довідки про те, що вони дійсно є працівниками ГУ ДПС у Житомирській області.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України встановлено вичерпний перелік документів, що мають бути пред`явлені посадовими особами податкового органу в повному обсязі платнику податків, що є обов`язковою умовою, яка надає право приступити до проведення перевірки.
При цьому зазначена норма не встановлює альтернативних видів документів, які можуть замінити службове посвідчення.
Таким чином, відсутність службового посвідчення є законною підставою для недопуску посадових осіб контролюючого органу платником податків до перевірки, що унеможливлює застосування податковим органом адміністративного арешту на кошти платника податків на підставі підпункту 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК України.
Зазначена правова позиція викладена в постанові Верховного Суду в постанові від 15.05.2020 у справі № 813/890/18.
Крім того, відповідно до рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 01.11.2019 у справі №240/11355/19, залишеного без змін згідно з постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019, у задоволенні заяви Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області  до Товариства з обмеженою відповідальністю «Вояж 1» про застосування умовного адміністративного арешту майна на підставі рішення в.о. начальника Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області від 28 жовтня 2019 року №1 - відмовлено.
У вказаному рішенні також встановлено,  що відповідач на законних підставах не допустив посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а тому умовний арешт було накладено безпідставно.
За приписами частини 4 статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Отже, законність недопуску відповідачем посадових осіб податкового органу до перевірки є преюдиційними фактами, які не потребують доказування.  
Водночас Верховний Суд в постанові від 11.02.2020 у справі №813/1586/17З зазначив, що з метою правильного вирішення спору та встановлення наявності чи відсутності підстав для застосування адміністративного арешту коштів, судам необхідно встановити дотримання позивачем процедури її призначення та проведення, та відповідно зробити висновок про наявність чи відсутність підстав відмовити посадовим особам контролюючого органу у допуску до перевірки.
Відтак, з огляду на те, що податковим органом недотримано встановленого законом обов`язку належного проведення перевірки, а саме непред`явлення службового посвідчення осіб, які   зазначені в направленні на проведення   перевірки, право приступити до перевірки у позивача не виникало, відтак фактичного недопуску до перевірки не було, а отже відсутні підстави для накладення арешту на рахунки платника з підстав недопуску до проведення перевірки.
При цьому, суд апеляційної інстанції не враховує зазначену позивачем в апеляційній скарзі правову позицію Верховного Суду викладену у постановах від 27.11.2018 у справі № 820/1929/17 та від 23.04.2020 у справі № 814/1342/15, оскільки правовідносини у зазначених справах не є ідентичними правовідносинам що розглядаються у даній справі.
Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийняв оскаржувану ухвалу відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для її скасування або зміни відсутні.  
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 

П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 08 травня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий	 	 	Ватаманюк Р.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Шидловський В.Б.    Матохнюк Д.Б.