ПОСТАНОВА
Іменем України

19 червня 2020 року 

Київ

справа №140/388/19
адміністративне провадження №К/9901/21117/19

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: 

головуючий суддя - Гусак М.      Б. (суддя-доповідач),
судді:       Бившева Л.    І.,       Білоус О. В., Блажівська Н.     Є., Васильєва І.     А., Гончарова    І.    А., Гімон М.     М., Желтобрюх І.     Л., Олендер І.     Я., Пасічник С.     С., Усенко Є.    А., Ханова Р.    Ф., Хохуляк В.     В., Шипуліна Т.     М., Юрченко В.     П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (правонаступником якого є Головне управління Державної податкової служби у Волинській області) на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року (суддя Костюкевич С.      Ф.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2019 року (судді Онишкевич Т.    В., Обрізко І.    М., Іщук Л.    П.) у справі №140/388/19 за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій,

УСТАНОВИЛА:

У лютому 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) після оскарження рішень контролюючого органу в адміністративному порядку та одержання рішення про результати розгляду скарги звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області): від 7 листопада 2018 року № 0461381302 в частині нарахування 59626,13 грн, з яких 47700,90 грн основна сума та 11925,23 грн штрафні санкції; від 7 листопада 2018 року № 0461411302 в частині нарахування 4980,92 грн, з яких 3984,73 грн основна сума та 996,19 грн штрафні санкції; рішення від 7 листопада 2018 року № 0461391302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 15028,53 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 7    листопада 2018 року № Ф-0461401302 в частині нарахування суми недоїмки зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 95474,22 грн.

Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 11 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26      червня 2019 року, позовні вимоги задовольнив.

При цьому суди виходили з того, що оскільки в Акті перевірки від 12 жовтня 2018    року №21803/03-20-13-02/3061019977, складеному за результатами проведеної ГУ ДФС у Волинській області перевірки щодо дотримання суб`єктом підприємницької діяльності ОСОБА_1 вимог податкового законодавства, відсутній підпис однієї з посадових осіб контролюючого органу, яка здійснювала перевірку, натомість міститься відмітка про перебування особи у відпустці, то такий акт перевірки не має юридичної сили й не міг бути підставою для прийняття ГУ ДФС у Волинській області оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 7 листопада 2018 року №№    0461381302, 04611411302, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 7 листопада 2018      року № 0461391302 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 7 листопада 2018      року № Ф-0461401302. 

Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДФС у Волинській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права судами при розгляді справи, просило ці рішення скасувати та відмовити у задоволенні позову.

ФОП ОСОБА_1 правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду ухвалою від 24 лютого 2020 року справу передала на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346 та 347 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС - України), у зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного, зокрема у постанові Верховного Суду від 3 грудня 2019 року у справі №    1440/1965/18.

Так у зазначеній постанові касаційний суд зробив висновок, що акт перевірки, не підписаний хоча б однією із посадових осіб контролюючого органу, що вказана в акті, є нечинним і на його підставі не можуть прийматися рішення про нарахування платнику податків податкових зобов`язань.

Колегія суддів знаходить, що правові відносини у справі, правова позиція якої порівнюється, а також фактичні обставини є подібними. Розходження фактичних обставин у деяких деталях (в одному випадку про причину непідписання зазначено в самому акті, а в іншому - ні) не може впливати на висновок про подібність правовідносин, оскільки в обох випадках наслідком непідписання акта одним із перевіряючих було визнання неправомірними та скасування рішень податкового органу.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, обговоривши доводи касаційної скарги, висновки членів Науково-консультативної ради при Верховному Суді, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, судова палата вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, та, що наявні підстави для відступлення від правової позиції Верховного Суду, викладеної, зокрема в його постанові від 3 грудня 2019 року у справі №      1440/1965/18.

На думку колегії суддів, що розглядає справу, спірним у цій справі є питання про правове (доказове) значення  акта перевірки, не підписаного одним із перевіряючих, та правомірності прийнятих на його підставі податкових повідомлень-рішень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються ПК України (далі - ПК України).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 (далі - Порядок від 20      серпня 2015 року № 727), а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими наказом Державної фіскальної служби України від 1 червня 2017 року № 396 (далі - Методичні рекомендації від 1      червня 2017 року № 396).

Згідно з Порядком від 20 серпня 2015 року № 727 та Методичними рекомендаціями від 1 червня 2017 року № 396 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У акті перевірки зазначається детальна інформація щодо виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.

Одним із невід`ємних прав платника податків, відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, є право на подання до контролюючого органу письмових заперечень до акта перевірки у порядку, встановленому цим Кодексом.

Пунктом 86.7 статті 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводить перевірку.

Отже, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень. Водночас платник податку за обставиннами справи заперечень на акт не подавав.

Відповідно до пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 ПК України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.

У разі незгоди з контролюючим органом платник податків має право оскаржити прийняте рішення (податкове повідомлення-рішення) (підпункт 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України).

За змістом пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу.

Зазначене свідчить про те, що доводи, судження, інформація акта перевірки, складеного особами, що її проводили, вивчається та оцінюється, зокрема начальником або заступником начальника контролюючого органу, і в разі наявності податкових порушень саме вони приймають податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов`язання платникові податків.

Сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта.

Таким чином, акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень. Непідписання акта перевірки не можна ототожнювати, зокрема з непідписанням судового рішення, наслідки чого прямо встановлені в законі, чи непідписанням окремих рішень суб`єктом владних повноважень, коли негативні наслідки такого дефекту також можуть бути встановлені законом.

Обов`язкові рішення суб`єкта владних повноважень мають відповідати вимогам частини другої статті 2 КАС України, які не можуть поширюватися на акт перевірки.

Чинне законодавство не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряючих контролюючого органу, як його нечинність, недійсність. Зазначена вада акта не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта.

Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.

Водночас саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обовязку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі не підписаного одним із перевіряючих акта перевірки, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу. Це стосується випадків, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді.

За встановлених обставин та доводів касаційної скарги судова палата приходить до висновку про наявність підстав для відступлення від правової позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зазначеної, зокрема у постанові від 3 грудня 2019 року №      1440/1965/18 та вважає за потрібне сформулювати такий правовий висновок.

Відсутність у акті перевірки підпису однієї з посадових осіб контролюючого органу, яка її проводила, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акта, при відсутності порушень правил проведення перевірки. 

Ураховуючи висновки, викладені у постановах Великої Палати Верховного Суду, колегія суддів зазначає, що незалежно від того чи перераховані усі постанови, у яких викладена правова позиція, від якої відступила колегія суддів у цій справі, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.

Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

За правилами частини першої статті 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. 

Ураховуючи те, що працівник контролюючого органу, підпис якого відсутній в акті з наведених у ньому ж підстав, приймав участь у проведенні перевірки, підстави для висновку про порушення порядку її проведення відсутні.

Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування (частина друга статті 74 КАС України).

Частиною другою статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб?єкта владних повноважень обов?язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Ухвалюючи рішення та визнаючи протиправними і скасовуючи податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, посилаючись на невідповідність оформлення акта перевірки нормам законодавства, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що лише цей факт не може бути підставою для визнання недійсними оскаржуваних рішень.

При цьому  головним призначенням колегіальної перевірки є забезпечення фаховості перевірки ведення податкового обліку та сплати певного виду податків, а не  фактичної присутності однієї з осіб контролюючого органу на момент закінчення оформлення та підписання акта перевірки. Суд не позбавлений можливості з`ясування причин непідписання акта, отримання підтвердження такої особи щодо участі у здійсненні перевірки та наявності обставин, викладених в акті. 

За правилами статті 353 КАС України (у редакції, чинній на момент подання касаційної скарги) підставою для скасування судового рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема суд не дослідив зібрані у справі докази.

Ураховуючи наведене, рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Волинській області задовольнити частково.

2. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді:

...........................                                                                                                                              М.    Б. Гусак

...........................                                                                                                                              Л.    І. Бившева

...........................                                                                                                                              О.    В. Білоус

..........................                                                                                                                               Н.    Є. Блажівська

...........................                                                                                                                               І.    А. Васильєва

...........................                                                                                                                               І.    А. Гончарова

...........................                                                                                                                                М.    М. Гімон

...........................                                                                                                                               І.    Л. Желтобрюх

...........................                                                                                                                                 І.    Я. Олендер

...........................                                                                                                                                 С.    С. Пасічник

...........................                                                                                                                                 Є.    А. Усенко

...........................                                                                                                                                  Р.    Ф. Ханова

...........................                                                                                                                                  В.    В. Хохуляк

...........................                                                                                                                                  Т.    М. Шипуліна

...........................                                                                                                                                  В.    П. Юрченко