ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2020 року 
м. Київ
справа №803/524/17
адміністративне провадження №К/9901/40735/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області 
на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02 червня 2017 року (суддя Костюкевич С.Ф.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2017 року (судді: Матковська З.М. (головуючий), Затолочний В.С., Костів М.В.)
у справі № 803/524/17
за позовом Приватного підприємства «ЕЛЬБЕ УА»
до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2017 року Приватне підприємство «ЕЛЬБЕ УА» (далі - ПП «ЕЛЬБЕ УА») звернулося до суду з адміністративним позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 грудня           2016 року № 0021461201 та № 0021471201. 
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 02 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від   19 жовтня 2017 року, задовольнив адміністративний позов повністю.
Судові рішення мотивовані тим, що пункт 3 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VІІІ не містить посилань на види перевірок, тому запроваджений цією нормою мораторій поширюється на усі види перевірок, правом на проведення яких наділені контролюючі органи відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, зокрема й камеральні. З огляду на це суди дійшли висновку, що відповідачем незаконно проведено камеральну перевірку ПП «ЕЛЬБЕ УА», а відтак податкові повідомлення-рішення від 13 грудня 2016 року №0021461201 та № 0021471201 є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності такої перевірки та відсутності правових наслідків такої.
Не погодившись із зазначеними судовими рішеннями, Луцька ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог ПП «ЕЛЬБЕ УА» повністю.
Зокрема, відповідач наголошує на помилковості посилання судів на мораторій, запроваджений пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIII, оскільки положення зазначеного Закону не передбачають заборону (зупинення) проведення камеральних перевірок з питань, зокрема, своєчасності сплати податку на додану вартість, а також не передбачають зупинення здійснення податковим органом функцій (обов`язків) незалежно від будь-яких обставин.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 10 листопада 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
Позивач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
19 березня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що між Луцькою ОДПІ та ПП «ЕЛЬБЕ УА» на підставі рішення про розстрочення податкового боргу від 09 червня 2016 року № 95 укладено договір про розстрочення податкового боргу від 09 червня 2016 року № 112, відповідно до якого податковий орган розстрочив податковий борг з податку на додану вартість на суму 26 004,25 грн на строк з 09 червня 2016 року до 15 грудня 2016 року та із земельного податку на суму 30 293,28 на строк з 09 червня 2016 року до 15 грудня 2016 року.
Згідно з пунктом 4.3 укладеного договору сторони погодили, що від дня наступного за днем розірвання договору на розстрочені суми грошового зобов`язання, що залишилися несплаченими, контролюючий орган зобов`язується нараховувати пеню та штраф у розмірі, визначеному Податковим кодексом України.
06 грудня 2016 року Луцька ОДПІ провела камеральну перевірку дотримання граничних строків сплати узгодженого податкового зобов`язання ПП «ЕЛЬБЕ УА», за результатами якої склала акт від 06 грудня 2016 року № 6097/12.1/31820215.
Відповідно до висновків акта перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем вимог пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, що полягає в незабезпеченні своєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість протягом граничного терміну.
13 грудня 2016 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення № 0021461201 про застосування до позивача штрафу в розмірі 2 656,18 грн (20 %) та № 0021471201 про застосування штрафу в розмірі 883,51 грн (10 %).
За результатами адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень скарга ПП «ЕЛЬБЕ УА» рішеннями ГУ ДФС у Волинській області від 12 січня 2017 року № 133/10/03-20-10-03-06 та Державної фіскальної служби України від         24 березня 2017 року № 5918/6/99-99-11-03-01-25 залишена без задоволення.
Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня            2014 року № 71-VIII встановлено обмеження проведення усіх видів податкових перевірок у 2015 та 2016 роках підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців, обсяг доходів яких не перевищує 20 мільйонів гривень за попередній рік. З урахуванням того, що позивач не підпадає під жодне виключення із наведеної заборони, суди дійшли висновку про те, що у відповідача були відсутні правові підстави для проведення камеральної перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень за її результатами.
Колегія суддів вважає помилковим такий висновок судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).
Камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова (пункт 76.1 статті 76 Податкового кодексу України).
Отже, на час виникнення спірних правовідносин камеральна перевірка є способом здійснення податкового контролю, який проводиться в приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків або відображених у системах електронного адміністрування податку на додану вартість та електронного адміністрування реалізації пального.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що її проведення не потребує наказу керівника податкового органу або іншого спеціального дозволу чи направлення, згоди платника податків та його присутності.
У свою чергу, метою камеральної перевірки на час виникнення спірних правовідносин є виявлення в поданій звітності та даних систем електронного адміністрування податку на додану вартість або електронного адміністрування реалізації пального арифметичних та/або методологічних помилок, інших відомостей, які призвели до заниження або завищення податкових зобов`язань чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Перевірка будь-яких інших відомостей камеральною перевіркою на час виникнення спірних правовідносин не охоплювалась.
Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIII установлено, що у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік Державною фіскальною службою України та її територіальними органами, Державною фінансовою інспекцією та її територіальними органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб`єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або з вимогами Кримінального процесуального кодексу України. Зазначене обмеження не поширюється: з 1 січня 2015 року на перевірки суб`єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари, на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість; з 1 липня 2015 року на перевірки платників єдиного податку другої і третьої (фізичні особи-підприємці) груп, крім тих, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів у дрібнороздрібній торговельній мережі через засоби пересувної мережі, за винятком платників єдиного податку, визначених пунктом 27 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з питань дотримання порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Зі змісту Пояснювальної записки до проекту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIII вбачається, що метою законопроекту було покращення умов ведення бізнесу в Україні з одночасним підвищенням показників України в міжнародних рейтингах, а також підвищення ефективності використання ресурсів економіки, зокрема зменшення витрат підприємств на визначення податкових зобов`язань і складання податкової звітності та держави - на адміністрування податків, усунення недоліків діючого законодавства, які дозволяють великим платникам отримувати податкові вигоди, спрощення виконання податкового обов`язку малим бізнесом, зменшення податкового навантаження на малий бізнес.
Саме з метою зменшення адміністративного навантаження на суб`єктів господарювання з річним оборотом менше 20 мільйонів гривень, а також з метою ефективного використання ресурсів фіскальних органів було тимчасово обмежено здійснення щодо таких платників податків окремих видів податкових перевірок, проведення яких потребувало значних зусиль як із боку контролюючих органів, так і платників податків.
Між тим, проведення камеральних перевірок завдяки їх спрощеній процедурі не вимагає від платників податків будь-яких витрат часу та ресурсів, не створює будь-якого додаткового адміністративного навантаження, не перешкоджає нормальному здійсненню господарської діяльності.
Тлумачення наведених положень дає підстави вважати, що встановлені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIII обмеження щодо проведення перевірок суб`єктів господарювання за певними умовами не стосуються камеральних перевірок, об`єктом яких є виключно дані, які знаходяться в розпорядженні податкового органу.
Відтак, висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо безпідставності проведення відповідачем камеральної перевірки та відсутності правових наслідків такого контрольного заходу з посиланням на дію мораторію у відповідний період на проведення таких перевірок не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Разом із тим, за змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів повинна бути предметом документальної перевірки.
Положення підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, статті 76 Податкового кодексу України, які регулювали поняття та порядок проведення камеральних перевірок, не містили положень про охоплення предметом камеральної перевірки питань своєчасності сплати грошових зобов`язань.
Лише Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII, який набрав чинності 01 січня 2017 року, підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України доповнено абзацом другим такого змісту: «предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах».
Отже, у відповідача були відсутні повноваження під час проведення камеральної перевірки 06 грудня 2016 року досліджувати питання своєчасності сплати позивачем узгоджених грошових зобов`язань.
У даному випадку відповідач, здійснюючи дослідження питань своєчасності сплати позивачем узгодженого грошового зобов`язання з податку на додану вартість, вийшов за межі предмету камеральної перевірки, у зв`язку з чим прийняті за результатами такої перевірки податкові повідомлення-рішення є протиправними.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Статтею 351 КАС України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Таким чином, оскільки суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не допустили порушень норм процесуального права, а неправильне застосування норм матеріального права не призвело до ухвалення неправильних судових рішень по суті, вказані судові рішення слід змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15 січня 2020 року № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02 червня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2017 року змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова