ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 200/6382/19-а
адміністративне провадження № К/9901/34731/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області 
на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 9 липня 2019 року (суддя Грищенко Є.І.) 
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року (головуючий суддя Ястребова Л.В, судді: Казначеєв Е.Г., Сіваченко І.В.)
у справі за позовом Обласного комунального підприємства «Донецьктеплокомуненерго» 
до Головного управління ДПС у Донецькій області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Обласне комунальне підприємство «Донецьктеплокомуненерго» (далі також - позивач, ОКП «Донецьктеплокомуненерго») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі також - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 лютого 2019 року №0007654403 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ у загальному розмірі 942564,00 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення ОКП «Донецьктеплокомуненерго» строку на включення сум ПДВ до податкового кредиту є помилковими, оскільки нормами чинного законодавства не передбачено право платника податків, що застосовує касовий метод, на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у попередніх звітних періодах до здійснення оплати або надання інших видів компенсацій вартості поставлених товарів.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 9 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року, позов задоволено.
Судові рішення суду обґрунтовано тим, що для позивача, як підприємства, що застосовує касовий метод, датою виникнення права на податковий кредит за операціями з отримання товару (робіт, послуг) є дата списання коштів з його банківського рахунку незалежно від дати складення податкових накладних.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
У відзиві на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Обласне комунальне підприємство «Донецьктеплокомуненерго» є юридичною особою, засновником якої є Донецька обласна рада. Основний вид діяльності - постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря.
За результатами камеральної перевірки даних позивача з податку на додану вартість за листопад 2018 року Управлінням складено акт від 14 січня 2018 року №24/05-99-44-03-15-4/3337119, яким встановлено порушення пункту 198.6 статті 198, пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого ОКП «Донецьктеплокомуненерго» занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету (рядок 18 декларації з ПДВ за листопад 2018 року №9285472231 від 20 грудня 2018 року) у розмірі 628376,00 грн.
Підставою для таких висновків контролюючого органу стало те, що позивачем сформовано податковий кредит за листопад 2018 року у розмірі 628376,00 грн. за рахунок податкових накладних, з дати складення яких минуло 1095 календарних днів.
15 лютого 2019 року контролюючим органом на підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0007654403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» у розмірі 942564,00 грн., з них 628376,00 грн. за податковим зобов`язанням та 314188,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
За результатами адміністративного оскарження рішенням ДФС України від 26 квітня 2019 року скаргу позивача на податкове повідомлення-рішення залишено без задоволення.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судами попередніх інстанцій не враховано вимоги пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, відповідно до яких платник податку має право віднести до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної. 
3.2. Доводи позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує на те, що положення пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України обмежують право платника податків, що застосовує касовий метод, на включення до складу податкового кредиту сум ПДВ по податковим накладним на термін 1095 календарних днів з дати складення лише в разі, якщо вони були зареєстровані з порушенням граничних термінів. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у податковій декларації з ПДВ за листопад 2018 року №9285472231 від 20 грудня 2018 року позивачем віднесено до складу податкового кредиту за листопад 2018 року суму ПДВ у розмірі 628376,00 грн. на підставі отриманих податкових накладних від ПАТ НАК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» з періодом виписки квітень 2015 року.
Оплата відповідно до таких податкових накладних була здійснена у листопаді 2018 року, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями, з призначенням платежу: розподіл коштів за теплову перегрію на виконання постанови КМУ від 18 червня 2014 року №217, НКРПЕКП від 30 жовтня 2018 року №1286 в тому числі ПДВ за договором №3673/18-БО-6 від 16 жовтня 2018 року.
Листом від 30 листопада 2018 року №20/2953 позивач звернувся до заступника голови Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» з проханням змінити призначення платежу перерахованих сум на виконання постанови КМУ від 18 червня 2014 року №217 на користь НАК «Нафтогаз України» протягом періоду з 16 листопада 2018 року по 30 листопада 2018 року, згідно платіжних доручень, слід вважати таким: «Розподіл коштів за теплову енергію на виконання постанови КМУ від 18 червня 2014 року №217, НКРЕКП №1286 від 30 жовтня 2018 року, реєстр на листопад 2018 року в тому числі ПДВ, договір №1625-БО-6 від 31 грудня 2014 року.
Сторонами не оспорюється, що позивачем в період віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ в розмірі 628376,00 грн. застосовувався касовий метод обліку ПДВ. 
Так, відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 187.10 статті 187 Податкового кодексу України платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.
Пунктом 44, яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений згідно із Законом від 24 листопада 2015 року №812-VІІІ, встановлено, що тимчасово, до 1 січня 2019 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом (пункт 44 зі змінами, внесеними згідно із Законом від 21 грудня 2016 року №1797-VІІІ).
Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2019 року (абзац другий цього пункту).
Згідно з пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України касовий метод повинен застосовуватися на всіх етапах постачання до кінцевого споживача (незалежно від кола споживачів) всіма платниками податку (в тому числі й виробниками), оскільки інше законом не встановлено.
За визначенням підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Отже, якщо платник податку формує податковий кредит за касовим методом, отримана ним податкова накладна включається до складу податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, в якому відбулася оплата товару (послуги) (надання інших видів компенсації вартості поставлених товарів (послуг), при постачанні якого була складена така податкова накладна (якщо постачання товару (послуги) і оплата за товар (послугу) були в різних податкових (звітних) періодах).
Згідно з абзацом третім пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту
Нормами абзацу третього цього пункту в редакції Закону від 28 грудня 2014 року №71-VIII), яка діяла станом на квітень 2015 року, було передбачено, що суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку; для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно. 
Відповідно до абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року №1797, із змінами, внесеними згідно із Законом №2198-VІІІ від 9 листопада 2017 року (набрав чинності з 1 січня 2018 року) у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. 
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод (абзац п`ятий пункту 198.6 статті 198 в зазначеній редакції).
Норми абзаців четвертого, п`ятого пункту 198.6 статті 198 та норми пункту 44 підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України мають окремі об`єкти регулювання і не конкурують одна з одною. 
У постанові Верховного Суду від 23 січня 2020 року у справі №360/1805/19 міститься правовий висновок щодо застосування норм пункту 187.10 статті 187, абзаців третього, четвертого та п`ятого пункту 198.6 статті 198 ПК, пункту 44 підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, який полягає у тому, що при вирішенні питання про право на податковий кредит платника ПДВ, який згідно з чинним законодавством застосовує касовий метод податкового обліку: податковим (звітним) періодом, в якому у платника податку виникає право на податковий кредит, є період, в якому здійснюється оплата за товар (послугу) (або інші види компенсації їх вартості). Сума ПДВ, яка включається до податкового кредиту, повинна бути підтверджена податковою накладною, зареєстрованою в ЄРПН. Якщо податкова накладна зареєстрована в ЄРПН своєчасно (відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України), а оплату за товар (послугу) здійснено у межах 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної, право на податковий кредит виникає в податковому (звітному) періоді оплати і діє до закінчення 1095 календарних днів; якщо ж оплату здійснено після 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної - право на податковий кредит виникає в податковому (звітному) періоді, в якому здійснена оплата, а продовження строку не діє. У разі коли податкова накладна зареєстрована з порушенням строку реєстрації право на податковий кредит виникає: а) оплата здійснена до реєстрації податкової накладної в ЄРПН - в період реєстрації податкової накладної в ЄРПН і діє до закінчення 1095 календарних днів з дня складення податкової накладної; б) оплата здійснена після реєстрації податкової накладної в ЄРПН - в період оплати і діє до закінчення 1095 календарних днів з дня складення податкової накладної; в) оплата здійснена після реєстрації податкової накладної в ЄРПН і після закінчення 1095 календарних днів - в період оплати, а продовження строку не діє.
Відповідачем не заперечується своєчасність реєстрації в ЄРПН податкових накладних, виписаних НАК «Нафтогаз України» у квітні 2015 року, а тому відображення позивачем у податковій декларації за листопад 2018 року, що відповідає податковому (звітному) періоду, в якому відбулося списання коштів з банківського рахунку за поставлений газ, податкового кредиту за такими податковими накладними, спростовує висновок Управління про порушення ОКП «Донецьктеплокомуненерго» пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України.
Отже, враховуючи наведені вище норми податкового законодавства, а також встановлені у цій справі обставини, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що у позивача як підприємства, що застосовує касовий метод податкового обліку, право на податковий кредит за операціями з придбання товарів виникло з дати списання коштів з його банківського рахунку на користь постачальника, незалежно від дат складення податкових накладних.
Наведений висновок узгоджується також із висновками, сформованими Верховним Судом у постанові від 4 червня 2020 року №520/5162/19.
Доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.
Стаття 129 Конституції України визначає основні засади судочинства.
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому в задоволенні касаційної скарги Управління слід відмовити.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно із частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області залишити без задоволення, а рішення Донецького окружного адміністративного суду від 9 липня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року у справі №200/6382/19-а - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                             Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                 О.В. Білоус

                                                                                І.Л. Желтобрюх