ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 серпня 2020 року 
м. Київ
справа № 807/1693/14
адміністративне провадження № К/9901/68075/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області 
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.08.2018 (Головуючий суддя Улицький В.З., судді: Гулид Р.М., Запортічний І.І.)
у справі № 807/1693/14 
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області 
про скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

      У травні 2014 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовом до Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - відповідач, Мукачівська ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області), в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Мукачівської ОДПІ від 23.04.2014 року № 0006591703, № 0006601703, рішення № 0006611702 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органів доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2014 року у справі № 807/1693/14 адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23 квітня 2014 року № 0006591703 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 791 024,00 грн за основним платежем та 395 513,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0006601703; визнано протиправним та скасовано Рішення від 23 квітня 2014 року № 0006611702 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 8447,00 грн.; в решті позову відмовлено.
Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2015 року постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2014 року у справі № 807/1693/14 залишено без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду  України від 15 листопада 2016 року скасовано постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2015 року, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.03.2018 позов ФОП ОСОБА_1 задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 23 квітня 2014 року № 0006591703 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 2243830,50 грн частково - в частині суми 1 186 537 грн. (в тому числі, за основним платежем - 791 024,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 395513,00 грн), визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення 23 квітня 2014 року № 0006601703 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 2042,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкціях у сумі 1021,00 грн, визнано протиправним та скасовано рішення від 23 квітня 2014 року № 0006611702 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 15974,15 грн. частково - в частині суми 8447,00 грн. В задоволенні інших позовних вимог  - відмовлено.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.08.2018 рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.03.2018 року у справі № 807/1693/14 - скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23.04.2014 року №0006591703, №0006601703 та рішення від 23.04.2014 року №0006611702 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.08.2018, залишити в силі рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.03.2018 в частині відмови у задоволенні позовних вимог та відмовити у задоволенні позовних вимог в іншій частині.
Касаційну скаргу обґрунтовує тим, що позивачем надано до суду договори безоплатної фінансової допомоги, які підтверджують походження грошових коштів, які не були надані до перевірки. При розгляді справи вперше позивачем не було надано документів, які б підтверджували правомірність формування позивачем складу витрат. Лише наявність документів, які підтверджують факт придбання основних засобів, не свідчить про наявність амортизаційних витрат. Витрати із страхування фінансових ризиків не відносяться до витрат операційної діяльності. 
Позивач письмово проти доводів касаційної скарги заперечує, вважає оскаржуване судове рішення законним, обґрунтованим, а тому просив касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Мукачівською ОДПІ здійснено планову документальну виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2012 року по                   31.12.2013 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання вимог податкового законодавства, виконання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, за період з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року, за результатами якої складено акт від 01.04.2014 року № 755/17-03/ НОМЕР_1 .
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем                         підпунктів 14.1.27, 14.1.56 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України з огляду на: безпідставне віднесення до складу витрат страхових платежів за договорами добровільного страхування фінансових ризиків, оскільки ці витрати не належать до витрат операційної діяльності; неправомірне включення до  витрат амортизаційних відрахувань від вартості основних засобів з підстав відсутності законодавчо встановленого обов`язку для фізичних осіб-підприємців вести бухгалтерський облік і нараховувати амортизацію; незаконне віднесення до складу витрат виплаченої працівникам заробітної плати в розмірі 607 660,00 грн та витрат на їх відрядження в сумі 3 591 371,00 грн, скільки вказані кошти не отримано платником з банківської установи.
Також, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України у зв`язку із завищенням суми бюджетного відшкодування в декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року на 2400,00 грн внаслідок неврахування при формуванні показників податкової звітності за вказаний період висновків акту перевірки від 11.03.2013 №944/1702/ НОМЕР_1 та прийнятого на його підставі податкового повідомлення-рішення від 22.03.2013 року № 0001501700, згідно з яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість у цьому розмірі за грудень 2012 року.
Крім того, виявлено недотримання підприємцем вимог статей 7, 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» з підстави заниження суми єдиного внеску, що підлягає сплаті з отриманого чистого доходу, на 127 644,59 грн.
На підставі зазначеного акту перевірки Мукачівською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.04.2014 року № 0006591703, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 2  243 830,50 грн, у тому числі 1 495 887,00 грн за основним платежем та 747 943,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; податкове повідомлення-рішення від 23.04.2014 року № 0006601703, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 2042,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1021,00 грн.; рішення від 23.04.2014 року №0006611702, згідно з яким застосовано штрафні санкції в розмірі 15974,15 грн.
Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України виходив з того, що суди достеменно не з`ясували обставини щодо використання позивачем спірних основних засобів у власній господарській діяльності (яким чином, в яких господарських операціях тощо), а лише констатували, без належного мотивування, що без цих об`єктів провадження господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 є неможливим. Суди не надали правової оцінки поданим позивачем на підтвердження документального засвідчення понесених витрат на виплату заробітної плати та відрядження працівників звітам на виплату грошових коштів, звітам про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, видатковим касовим ордерам. Не перевірили суди і господарський характер понесених підприємцем витрат, а також їх належність до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ Податкового кодексу України. Судами не перевірено обставини щодо обов`язковості податкового повідомлення-рішення від 22.03.2013 року №0001501700 станом на час подання позивачем податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року з урахуванням положень статті 56 Податкового кодексу України, яка визначає порядок оскарження рішень контролюючого органу у процедурі їх узгодження.
З рішення суду апеляційної інстанції вбачається, що підставою для скасування рішення суду першої інстанції, слугували висновки суду апеляційної інстанції про порушення судом норм процесуального права, які полягали у неврахуванні висновків Вищого адміністративного суду України, що викладені в ухвалі від 15.11.2016. Судом апеляційної інстанції прийнято пояснення позивача щодо необхідності залучення коштів для виплати заробітної плати та витрат на відрядження працівників, які мотивовані тим, що відповідач системно створює перешкоди для повернення належного позивачу бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, не підтверджуючи його шляхом проведення невиїзних (камеральних), позапланових перевірок, складання податкових повідомлень-рішень, які позивач вимушений оскаржувати в судовому порядку. Звіти на виплату грошей, звіти про використання коштів виданих на відрядження або під звіт, видаткові касові ордери з підписами працівників є тими належними первинними документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та належними і допустимими доказами в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України, що підтверджують здійснення позивачем витрат на виплату заробітної плати та витрат на відрядження.
Однак, посилань на докази, якими обґрунтовано такі пояснення позивача рішення суду апеляційної інстанції не містить.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі суд апеляційної інстанції не навів мотивів для скасування такого рішення. В апеляційній скарзі відповідач, крім іншого, зазначав про ненадання позивачем доказів на підтвердження амортизаційних витрат та щодо непідтвердження позивачем використання основних засобів у власній господарській діяльності. Вказаним доводам податкового органу судом апеляційної інстанції не було надано оцінки. Як і не було надано оцінки епізоду щодо віднесення до складу витрат платежів за договорами добровільного страхування. Однак вказані обставини впливають на правильність висновків податкового органу щодо визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб. Рішенням суду апеляційної інстанції надано оцінку виключно епізоду щодо понесених позивачем витрат, пов`язаних із виплатою заробітної плати та не спростовано доводи апеляційної скарги податкового органу в іншій частині встановлених порушень. Отже висновки суду першої інстанції в цій частині не були перевірені судом апеляційної інстанції, незважаючи на те, що апеляційні скарги були подані як позивачем так і відповідачем у справі. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначив, що податковим органом не надано документальних підтверджень наявності амортизаційних витрат, що змінюють балансову вартість транспортного засобу, однак такі обставини судом апеляційної інстанції не оцінювалися. 
За правилами частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. 
Відповідно до частини 4 статті 246 у мотивувальній частині рішення зазначаються: 1) обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини; 2) докази, відхилені судом, та мотиви їх відхилення; 3) мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову; 4) чи були і ким порушені, не визнані або оспорені права чи інтереси, за захистом яких мало місце звернення до суду, та мотиви такого висновку; 5) норми права, які застосував суд, та мотиви їх застосування; 6) норми права, на які посилалися сторони, які суд не застосував, та мотиви їх незастосування; 7) мотиви, з яких у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень суд, відмовляючи у позові, дійшов висновку, що оскаржуване рішення, дія чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень визнано судом таким, що вчинено відповідно до вимог частини другої статті 2 цього Кодексу.
Оскаржуване судове рішення вказаним вимогам не відповідає. 
Суд касаційної інстанції в силу положень частини 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
За правилами частини 4 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області  задовольнити частково. 
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.08.2018 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. 

Судді	І.А. Васильєва С.С. Пасічник   В.П. Юрченко