ПОСТАНОВА
Іменем України

02 липня 2020 року   
Київ
справа №560/389/19
адміністративне провадження №К/9901/25484/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №560/389/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Хмельницькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Хмельницькій області, на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 квітня 2019 року (головуючий суддя - Матущак В. В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року (головуючий суддя - Драчук Т. О., судді: Ватаманюк Р. В., Полотнянко Ю. П.),
ВСТАНОВИВ:
У лютому 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - відповідач, ГУ ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 3 грудня 2018 року №0250961303, №0250971303, рішення від 3 грудня 2018 року №0252221303 про застосування штрафних санкцій. Також, позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 3 грудня 2018 року №252211303, від 19 лютого 2019 року №Ф-2132-51.
На обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що висновки контролюючого органу в частині заниження суми податкових зобов`язань з податку па доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, суми податкових зобов`язань військового збору та суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу є безпідставними, необґрунтованими та такими, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, у зв`язку з чим податкові повідомлення-рішення та податкові вимоги, є протиправним та такими, що підлягають скасуванню. 
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 17 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року, адміністративний позов задовольнив повністю. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ОСОБА_1 зареєстрований Віньковецькою районною державною адміністрацією 29 березня 2000 року як фізична особа-підприємець, номер запису про державну реєстрацію №116 та поставлений на облік в Шепетівській ОДПІ 29 березня 2000 року за № 490 як платник податків.
Позивач здійснює свою діяльність на загальній системі оподаткування відповідно до вимог статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), та є платником податку на додану вартість. Види господарської діяльності: 45.19 - торгівля іншими автотранспортними засобами; 68.20 - надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 46.19 - діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.61 - оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням; 56.30 - обслуговування напоями; 52.29 - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 45.20 - технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 49.41 - вантажний автомобільний транспорт.
Позивач є платником податку на доходи фізичних осіб в розумінні статті 162 ПК України.
Посадовими особами ГУ ДФС у Хмельницькій області на підставі статті 75, статті 77 ПК України проведено планову виїзну документальну перевірку ФОП ОСОБА_1, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 5 листопада 2018 року №1611/22-01-13- 03/2687517311 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем:
- частини першої пункту 3 розділу IV наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи" від 2 жовтня 2015 року № 859, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1298/27743, підпункту 177.2 пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177 ПК України із змінами та доповненнями, - підприємцем в періоді, що перевірявся занижено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, в розмірі 279630,47 грн в тому числі за 2016 на суму 42211,91 грн та за 2017 на суму 237418,56 грн.
- пункту 161 підрозділу 10 "Інші перехідні положення", частини першої пункту 3 розділу IV наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи" від 2 жовтня 2015 року № 859, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1298/27743, пункту 177.2, пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177 ПК України із змінами та доповненнями, - підприємцем в періоді, що перевірявся занижено суму податкових зобов`язань з військового збору в розмірі 23302,54 грн в тому числі 3517,66 грн за 2016 та 19784,88 грн за 2017.
- пункту 4 частини першої статті 4, пункту 1 частини другої статті 6 та пункту 2 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8, абзацу 3 частини восьмої статті 9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI, із змінами та доповненнями, підпункту 2 пункту 5 розділу IV Наказу Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року № 449, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 7 травня 2015 року за № 508/26953 "Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" із змінами та доповненнями, - платником занижено суму єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, у розмірі 22%, що підлягає сплаті на суму 147042,16 грн, в тому числі: за 2016 у розмірі 51592,30 грн та за 2017 у розмірі 95449,86 грн.
- підпункту "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України із змінами та доповненнями, - за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року занижено суму ПДВ, що підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет в сумі 672,00 грн в жовтні 2017.
- пункту 286.2 статті 286 ПК України із змінами та доповненнями - податкову декларацію з плати за землю (земельний податок) за 2017 подано з порушенням граничного строку подання звітності, а саме 24 квітня 2017 року (граничний строк подання декларації - 20 лютого 2017 року).
- пункту 63.3 статті 63 ПК України із змінами і доповненнями, пункту 8.4 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 9 грудня 2011 року №1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 квітня 2014 року №462), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 травня 2014 року за №503/25280, - не подані повідомлення за формою №20-ОПП по об`єктах оподаткування і об`єктах, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.
- підпункту "а" пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177 ПК України, зі змінами та доповненнями, - за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року не надано для перевірки Книгу обліку доходів і витрат.
Не погодившись із висновками, викладеними в Акті перевірки, ФОП ОСОБА_1 подав заперечення на акт № 1611/22-01-13-03/2687517311 від 5 листопада 2018 року, за результатом розгляду яких висновки Акта перевірки було залишено без змін.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийнято::
1) податкове повідомлення-рішення №0250961303 від 3 грудня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 419445,71 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 279630,47 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 139815,24 грн.
2) податкове повідомлення-рішення № 0250971303 від 3 грудня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - військовий збір, у загальному розмірі 29128,18 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 23302,54 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 5825,64 грн.
3) рішення № 0252221303 від 3 грудня 2018 року, яким на підставі пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" застосовано штрафні санкції за донарахування за наслідками перевірки єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у розмірі 19863,45 грн.
Також ГУ ДФС сформувало і направило позивачеві податкові вимоги від 3 грудня 2018 року №252211303 про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ у розмірі 147042,16 грн, та від 19 лютого 2019 року №Ф-2132-51 про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ у загальному розмірі 159940,61 грн, в томі числі недоїмка у розмірі 140077,16 грн та штрафні санкції 19863,45 грн.
Суди попередніх інстанцій встановили, що порушення норм податкового законодавства контролюючий орган пов`язує з тим, що позивачем безпідставно віднесено до складу витрат вартість транспортних засобів та вартість витрат, по яким відсутній зв`язок із господарською діяльністю фізичної особи-підприємця. Так, за позицією контролюючого органу, у 2016 році позивачем безпідставно віднесено до складу витрат вартість придбаного трактора «БЕЛАРУС - 82.1» у розмірі 233202,29 грн та вартість двох комодів «Агата» у розмірі 1308,33 грн; у 2017 році - вартість екскаватора-навантажувача у розмірі 330000 грн, вартість транспортних засобів (паливо-цистерн) "METALCHEM №CN-22C" НОМЕР_1, НОМЕР_2 у розмірі 343778,04 грн (171889,02 грн х 2 шт), вартість придбаних меблів від ФОП ОСОБА_2 у розмірі 41600 грн, вартість конструкції "ролет + пульт" в сумі 17905,00 грн, вартість профіля НС-18 цинк у розмірі 3358,75 грн. Також контролюючий орган дійшов висновку про безпідставне відображення у складі витрат у податковій декларації про майновий стан і доходи у 2017 році вартість витрат на утримання та ремонт основних засобів (вантажних автомобілів) у загальному розмірі 582350,51 грн (вартість запасних частин, автошин, оливи, списаних на ремонт основних засобів). Зазначені порушення призвели до заниження об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб - чистого оподатковуваного доходу, як наслідок, бази нарахування ЄСВ. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи повністю підтверджують витрати, пов`язані з господарською діяльністю, які ФОП ОСОБА_1 правомірно відобразив у податкових деклараціях про майновий стан і доходи. Суд визнав, що трактор, екскаватор-навантажувач та паливо-цистерни, витрати на придбання яких відображені в податковому обліку, були придбані ФОП ОСОБА_1 з метою реалізувати їх як товар третій особі, що відповідає видам економічної діяльності ФОП. Трактор, екскаватор-навантажувач та паливо-цистерни не призначалися та не використовувалися у господарській діяльності ФОП як основні засоби. Підтвердженням цього, як встановив суд, є реалізація одного трактора, інший трактор, екскаватор-навантажувач та паливо-цистерни є товаром на складі. Саме тому, за позицією суду першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 мав право включати вартість трактора, екскаватора-навантажувача та паливо-цистерн до витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, відображених у додатку до податкової декларації про майновий стан і доходи у 2016 та 2017 роках, а висновок фіскального органу про завищення таких витрат є неправомірним. Крім того, вищезазначені транспортні засоби контролюючий орган необґрунтовано відніс до основних засобів, детально не дослідивши усі аспекти діяльності фізичної особи-підприємця в ситуації, яка припускала неоднозначне трактування законодавства. Також суд дійшов висновку про правомірність віднесення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат вартість двох комодів "Агата", вартість виготовлення меблів, вартість конструкції ролет + пульт, вартість профіля НС-18, оскільки ці витрати безпосередньо пов`язані з веденням господарської діяльності, як такі, що призначені для ремонту та експлуатації майна, що використовується в господарській діяльності ФОП. Висновок контролюючого органу про віднесення сідельних тягачів до вантажних автомобілів суд визнав таким, що не ґрунтується на чинному законодавстві, а тому і висновок щодо неправомірного включення ФОП ОСОБА_1 до витрат вартості запасних частин, автошин, оливи, які згідно з актами списання було списано на ремонт основних засобів (вантажних автомобілів) у розмірі 582350,51 грн визнав необґрунтованим.
На підставі зазначеного суд першої інстанції дійшов висновку, що доводи контролюючого органу про факт заниження бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб і бази нарахування єдиного внеску матеріалами справи не підтверджуються, що свідчить про неправомірність прийнятих спірних рішень відповідача.
Суд апеляційної інстанції підтримав позицію суду першої інстанції у повному обсязі, зокрема, з тих підстав, що надані позивачем документи повністю підтверджують витрати, пов`язані з господарською діяльністю.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та не наданння належної оцінки доказам, що мають суттєве значення для розгляду справи, просить судові рішення скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю. 
Касаційна скарга обґрунтована тим, що під час перевірки ФОП ОСОБА_1 було надано вимогу від 9 жовтня 2018 року про надання документів щодо залишків товарно-матеріальних цінностей (за номенклатурою) у самозайнятої особи станом на початок та кінець періоду, що перевірявся. До кінця перевірки така інформація платником не була надана. Не було надано доказів, які підтверджують вищевказані обставини, і до суду першої інстанції. Проте судом першої інстанції не було надано належної правової оцінки цим обставинам та наданим на їх підтвердження доказам, неповно з`ясовано обставини щодо можливості реалізації транспортних засобів як товар, що має правове значення для підтвердження правомірності формування витрат за 2016-2017 роки. При цьому, на переконання ГУ ДФС, намір реалізувати транспортні засоби не є фактом реалізації. ГУ ДФС заперечує проти висновку судів попередніх інстанції про правомірність віднесення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат вартість двох комодів "Агата", вартість виготовлення меблів, вартість конструкції ролет + пульт, вартість профіля НС-18, як таких, що призначені для ремонту та експлуатації майна, що використовується в господарській діяльності ФОП. Зазначає, що під час перевірки ФОП ОСОБА_1 було надано вимогу від 23 жовтня 2018 року про надання копій документів, що підтверджують понесені витрати, зв`язок вказаних витрат із господарською діяльністю. Проте жодних документів, які б підтверджували зв`язок вказаних витрат із господарською діяльністю до перевірки надано не було. Не надано таких і до суду. ГУ ДФС вважає помилковим висновок судів, що сідельний тягач не є вантажним автомобілем, оскільки сідельний тягач є вантажним автомобілем спеціалізованого призначення, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, тому він відноситься до вантажних автомобілів. Позивачем не заперечувалося, що спірні ТМЦ були встановлені на вантажні автомобілі, цей факт підтверджували надані під час перевірки первинні документи. Тому ГУ ДФС вважає помилковими висновки щодо правомірного включення ФОП ОСОБА_1 до витрат вартості запасних частин, автошин, оливи, які згідно актів списання було списано на ремонт основних засобів (вантажних автомобілів). 
При цьому, на переконання ГУ ДФС, судами першої та апеляційної інстанцій не було надано належної правової оцінки вказаним вище обставинам та наданим на їх підтвердження доказам, неповно з`ясовано обставини щодо призначення транспортних засобів, можливого ремонту нежитлових приміщень, що перебувають у власності позивача, а також призначення списаних ТМЦ, обмежившись при вирішенні спору лише доводами позивача, які містились в позовній заяві, запереченнях та інших поясненнях.
У доповненнях до касаційної скарги ГУ ДФС зазначає, що висновок про віднесення сідельних тягачів до вантажних автомобілів висловлено Верховним Судом у постанові від 12 листопада 2019 року (справа № 807/250/18).
ФОП ОСОБА_1 подав відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить залишити судові рішення без змін. Посилається на те, що доводи контролюючого органу є необґрунтованими та не відповідають чинному законодавству. На переконання позивача, підтверджуючі документи щодо походження товару були надані контролюючому органу при перевірці. Книгу обліку доходів і витрат загублено, тому надати її не було можливості, внаслідок чого до ФОП ОСОБА_1 були застосовані штрафні санкції в розмірі 510 грн, а вимоги контролюючого органу надати інші документи є неправомірними, оскільки законодавством не передбачено такого обов`язку фізичної особи-підприємця. Крім того, ні під час розгляду справи судом апеляційної інстанції, ні в апеляційній скарзі контролюючий орган не конкретизує, які саме документи необхідні для підтвердження оспорених ним обставин. При цьому, контролюючий орган не надає жодних доказів, які б спростовували обставини, встановлені рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду.
Також відповідач подав клопотання про заміну сторони Головного управління ДФС у Хмельницькій області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Хмельницькій області. 
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» Головне управління ДФС у Хмельницькій області реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДПС у Хмельницькій області.
У зв`язку з викладеним, суд вважає за можливе задовольнити клопотання про заміну сторони у справі, замінивши відповідача Головне управління ДФС у Хмельницькій області його правонаступником Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області, для якого відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
За правилами частини третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 року №460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з вимогами ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Отже, наведеними нормами передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, крім того, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Відповідно до статті 244 КАС України (в редакції діючій з 15 грудня 2017 року), під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову. 
Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним приписам закону оскаржувані судові рішення не відповідають.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
Натомість, як вбачається з судових рішень, суди попередніх інстанцій процитували висновки посадових осіб контролюючого органу, висловлені в Акті перевірки, в частині визначення сум витрат, які відображені платником у податкових деклараціях про майновий стан і доходи у 2016 та 2017 роках, в тому числі й в частині переліку первинних документів, які були надані під час перевірки контролюючому органу на підтвердження задекларованих показників. При цьому, суди зазначили, що дослідивши ці документи, їх зміст підтверджує зв`язок понесених витрат із господарською діяльністю позивача. 
Разом з тим, в матеріалах справи відсутні будь-які документи на підтвердження заявлених позивачем вимог, в тому числі й тих, які, як зазначено у судових рішеннях, були предметом дослідження судами попередніх інстанцій. Відповідно, висновки судів про протиправність рішень контролюючого органу колегія суддів вважає необґрунтованими.
При цьому, суди попередніх інстанцій не врахували, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 ПК України. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункти 177.1, 177.2 статті 177 ПК України).
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 вказаного Закону на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином, первинні документи по відображенню господарських операцій є основою для податкового обліку.
Колегія суддів враховує, що податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операцій. Однак, критерієм зменшення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. 
Положення пункту 177.4 статті 177 ПК України прямо вказують про можливість віднесення підприємцем до складу витрат звітного періоду виключно витрат, пов`язаних із безпосереднім отриманням доходу. Таким чином, для набуття права на обліковування витрат відповідно до положень зазначеної статті має бути наявним прямий зв`язок між понесеними витратами з отриманим доходом. При цьому зазначені у вказаній правовій нормі види витрат умовно можна віднести до категорій: прямі матеріальні витрати, на оплату праці, на сплату ЄСВ, інші витрати (загальновиробничі, адміністративні тощо).
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, прямі матеріальні витрати пов`язані з отриманим доходом, тому такі витрати можуть бути обліковані виключно після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг. Виключенням з цього правила може бути отримання підприємцем доходу від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг раніше за заплановану дату оплати ним придбаних у постачальника товарів, робіт, послуг, які пов`язані з вже отриманим доходом. У такому випадку, і дохід і витрати обліковуються в тому звітному періоді, в якому вони фактично одержані, понесені (відповідно).
Суди попередніх інстанцій погодились з доводами позивача, що з огляду на зареєстровані його види діяльності за КВЕД, придбання ним трактора, екскаватора-навантажувача та паливо-цистерн для реалізації, пов`язане із господарською діяльністю позивача, тому вартість цих товарів правомірно віднесена до складу витрат відповідно періоду, в якому ці витрати понесені. Підтвердженням цього, як встановив суд, є реалізація одного трактора, а інший трактор, екскаватор-навантажувач та паливо-цистерни є товаром на складі. 
Разом з тим, суди не з`ясували, чи реалізовано в межах звітного періоду саме той трактор, вартість якого віднесена позивачем до складу витрат підприємця у звітному періоді в той час, як з`ясування цих обставин має суттєве значення для вирішення спору в цій частині. 
Перебування ж іншого товару на складі, по-перше, не підтверджено належними і допустимими доказами, а по-друге, як вже було зазначено, вартість придбаного, але нереалізованого товару не може бути включена до складу витрат підприємця до моменту фактичної реалізації такого товару. Саме цей факт є свідченням того, що витрати безпосередньо пов`язані з отриманням доходу від підприємницької діяльності. 
Висновок судів про правомірність віднесення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат вартості двох комодів "Агата", вартість виготовлення меблів, вартість конструкції ролет + пульт, вартість профіля НС-18, оскільки ці витрати безпосередньо пов`язані з веденням господарської діяльності, як такі, що призначені для ремонту та експлуатації майна, що використовується в господарській діяльності ФОП, на думку колегії суддів здійснені без належного з`ясування обставин справи і документального їх підтвердження. 
Судові рішення не містять встановлених обставин наявності у позивача майна у спірний період, ремонт і експлуатація якого потребувала придбання зазначених товарів. Разом з тим, відповідач зауважував, що позивач набув право власності на нежитлову будівлю АЗС і нежитлову будівлю АЗС для заправки світлими нафтопродуктами, для ремонту і експлуатації яких за позицією позивача, висловленою в позові, були понесені витрати, лише у червні 2018 року, у зв`язку з чим питання правомірності віднесення вартості комодів "Агата", вартість виготовлення меблів, вартість конструкції ролет + пульт, вартість профіля НС-18 до складу витрат у звітних 2016 і 2017 роках потребувало більш детального вивчення, в тому числі шляхом дослідження документів, підтверджуючих зв`язок понесених витрат із господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 .
Щодо висновків судів про безпідставність доводів відповідача про неправомірне відображення у складі витрат податкової декларації про майновий стан і доходи у 2017 році вартості витрат на утримання та ремонт основних засобів (вантажних автомобілів) у загальному розмірі 582350,51 грн (вартість запасних частин, автошин, оливи, списаних на ремонт основних засобів), варто зауважити, що судові рішення не містять встановлених обставин стосовно того, на утримання і ремонт яких саме транспортних засобів позивачем було понесено визначені витрати. Не містять матеріали справи і відповідних доказів на підтвердження цих обставин. З огляду на зміст судових рішень, суди взагалі не встановили наявність у позивача транспортних засобів для здійснення господарської діяльності.
Разом з тим, враховуючи позицію заявника касаційної скарги у взаємозв`язку з відзивом на касаційну скаргу, визначені контролюючим органом витрати були понесені на утримання та ремонт сідельних тягачів і напівпричепів. Предметом розгляду судами було питання віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбаних запасних частин, автошин, оливи для їх утримання та ремонту до складу витрат підприємця.
Колегія суддів вважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій, що напівпричепи за своїм призначенням не виконують функції щодо перевезення людей чи вантажів та виконує функції тягача, тому не відносяться до основних засобів подвійного призначення. Помилковими є і висновки судів, що сідельний тягач належить до тракторів колісних для напівпричепів (код 8701 20 УКТЗЕД), який в свою чергу, не відноситься ні до вантажних, ні до легкових автомобілів.
Так, засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України «Про автомобільний транспорт».
В розумінні статті першої цього закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Разом з тим, відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:
загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;
спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач);
спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Відповідно до норм Закону України «Про автомобільний транспорт» напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
Отже, сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відноситься до категорії вантажних автомобілів. Водночас, автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки різновидом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми.
При цьому, помилковим є застосування судами попередніх інстанцій Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, яка встановлена Законом України «Про Митний тариф України» від 19 вересня 2013 року №584-VII, оскільки вона призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України. Проте відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі й оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, регулюються нормами Податкового кодексу України.
Крім того, відповідно до частини п`ятої Розділу І Технічного регламенту затвердження типу сільськогосподарських та лісогосподарських тракторів, їх причепів і змінних причіпних машин, систем, складових частин та окремих технічних вузлів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 2011 року №1367 трактор - моторизований колісний або гусеничний транспортний засіб сільськогосподарського або лісогосподарського призначення, що має щонайменше дві осі та характеризується максимальною конструкційною швидкістю не менш як 6 кілометрів на годину, спеціально призначений для того, щоб тягти, штовхати, везти і приводити в рух змінні причіпні машини, що використовуються для виконання сільськогосподарських або лісогосподарських робіт, або буксирувати сільськогосподарські та лісогосподарські причепи. Зазначений транспортний засіб застосовується також для перевезення вантажів під час виконання сільськогосподарських та лісогосподарських робіт і обладнується сидіннями для пасажирів.
Отже, помилковими є висновки судів, що сідельний тягач є трактором.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18.
За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи, закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
На думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки суди повинні були не лише встановити з яких підстав здійснені висновки в Акті перевірки, а й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами. Окрім цитування встановлених в ході перевірки порушень, суди попередніх інстанцій повинні були їх встановити і перевірити, тим самим здійснивши перевірку встановлених контролюючим органом обставин фактичним обставинам.
Щодо висновків контролюючого органу в частині заниження позивачем військового збору і сум єдиного внеску, варто зауважити, що такі є похідними від наявності/відсутності порушення порядку визначення позивачем розміру оподатковуваного доходу, а тому, враховуючи вищевикладене, суд касаційної інстанції не має можливості перевірити правильність висновків судів попередніх інстанції про їх помилковість. Разом з тим, в залежності від висновків про наявність чи відсутність порушень позивачем норм податкового законодавства в частині визначення бази оподаткування єдиним внеском та військовим збором, дослідженню підлягає і питання правильності обчислення відповідачем єдиного внеску виходячи з середньомісячного, а не фактичного доходу позивача.
За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції. 
Враховуючи, що висновки судів попередніх інстанцій ґрунтуються виключно на встановлених судами обставин за позиціями сторін у справі, за відсутності належних і допустимих доказів на їх підтвердження, відповідно, без фактичного дослідження таких, колегія суддів вважає, що справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, зокрема, встановити і перевірити висновки контролюючого органу, висловлені в Акті перевірки, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Хмельницькій області, задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 квітня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року у справі №560/389/19 скасувати.
Справу №560/389/19 направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко