ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 804/1749/17
адміністративне провадження № К/9901/813/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.06.2017 (суддя - Н.Є. Сліпець) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду   від 30.11.2017 (колегія суддів: Т.І. Ясенова, А.В. Суховаров, О.В. Головко) у справі №  804/1749/17 за позовом ОСОБА_1 до Криворізької північної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,                                             
ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулась до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Криворізької північної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №6241-15 від 06.05.2015, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в розмірі 33282,63 грн,; податкового повідомлення-рішення №17138-1303 від 29.08.2016, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в розмірі 21203,77 грн.
Обґрунтовуючи позов вказала, що підстав для нарахування контролюючим органом орендної плати за земельну ділянку за 2015-2016 роки не має, оскільки вона такою не володіє, у зв`язку із припиненням договору оренди землі, строк дії якого закінчився у 2014 році. 
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.06.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду   від 30.11.2017  у задоволені позову відмовлено. Мотивами таких рішень стали встановлені судами обставини продовження строку дії договору оренди земельної ділянки з 2015 року, з огляду не укладення акту її передачі та наявності не спростованого позивачем факту розпорядженням земельною ділянкою 741. 
          Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати, позов задовольнити. По суті скарги вказується на такі ж підстави, що були зазначені у позову, а тому додатково зазначенню не підлягають. 
Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу позивача відзиву від відповідача до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи по суті.           
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.
          Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 06.05.2015 Криворізькою північною об`єднаною державною податковою інспекцією винесено податкове повідомлення-рішення №6241-15, яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2015 рік у розмірі 33382,63 грн.
Також судом встановлено, що 29.08.2016 Криворізькою північною об`єднаною державною податковою інспекцією винесено податкове повідомлення-рішення №17138-1303, яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2016 рік у розмірі 21203,77 грн.
Підставою для нарахування ОСОБА_1 за 2015 та 2016 роки орендної плати з фізичних осіб є договір оренди земельної ділянки від 17.11.2009 №040910800985 (далі - Договір), укладений між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та Криворізькою міською радою, який було укладено на 5 років та строк дії якого спливав 09 жовтня 2014 року. 
Судами також було встановлено, що ОСОБА_1 неодноразово зверталась до Криворізької міської ради з заявами про припинення договору оренди земельної ділянки, заявляючи про свою відмову від продовження строку дії договору та висловлюючи бажання оформити повернення земельної ділянки згідно з актом приймання-передачі. Однак на звернення позивача Криворізька міська рада, повідомляла про неможливість повернення земельної ділянки з орендного користування через розміщення на земельній ділянці нерухомого майна, що перебуває у власності ОСОБА_1 та зазначали про обов`язок землекористувача сплачувати орендну плата незалежно від результатів її діяльності, дані обставини підтверджуються наявними в матеріалах справи письмовими доказами.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з позовом, у задоволені якого їй було відмовлено. 
Разом з тим, касаційний суд вважає такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Так, у відповідності до приписів статті 206 Земельного кодексу України (далі - ЗК України) використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Орендною ж платою за земельні ділянки державної і комунальної власності (відповідно до підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України) є обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XII - орендна плата). 
Абзацом першим пункту 287.1 статті 287 ПК України передбачено, що власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою й такі приписи перекликаються з положеннями статті 125 ЗК України, яка встановлює, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (абзац перший пункту 288.1, пункти 288.2-288.4 статті 288 ПК України). 
Своєю чергою за приписами частини першої статті 93 ЗК України право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.
Частиною дев`ятою цієї ж статті ЗК України визначено, що відносини, пов`язані з орендою землі, регулюються законом.
Таким актом законодавства є Закон України від 06.10.1998 №161-XIV «Про оренду землі» (далі - Закон №161-XIV, тут і далі по тексту в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Зокрема згідно з статтею 13 вказаного Закону договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Питання стосовно припинення договору оренди землі і наслідків припинення або розірвання такого договору унормовані статтями 31 та 34 Закону №161-XIV, за змістом яких договір оренди землі припиняється в разі закінчення строку, на який його було укладено. У разі припинення або розірвання договору оренди землі орендар зобов`язаний повернути орендодавцеві земельну ділянку на умовах, визначених договором. У разі невиконання орендарем обов`язку щодо умов повернення орендодавцеві земельної ділянки орендар зобов`язаний відшкодувати орендодавцю завдані збитки.
В той же час за правилами частин першої, другої статті 33 Закону №161-XIV по закінченню строку, на який було укладено договір оренди землі, орендар, який належно виконував обов`язки за умовами договору, має переважне право перед іншими особами на укладення договору оренди землі на новий строк (поновлення договору оренди землі). Орендар, який має намір скористатися переважним правом на укладення договору оренди землі на новий строк, зобов`язаний повідомити про це орендодавця до спливу строку договору оренди землі у строк, встановлений цим договором, але не пізніше ніж за місяць до спливу строку договору оренди землі. 
Частина шоста вказаної статті Закону №161-XIV визначає, що у разі якщо орендар продовжує користуватися земельною ділянкою після закінчення строку договору оренди і за відсутності протягом одного місяця після закінчення строку договору листа-повідомлення орендодавця про заперечення у поновленні договору оренди землі такий договір вважається поновленим на той самий строк і на тих самих умовах, які були передбачені договором.
Однак суди першої та апеляційної інстанцій, розглядаючи справу, не надали правової оцінки спірним правовідносинам в контексті наведених положень Закону №161-XIV та обставин звернення позивача до Криворізької міської ради із заявою про припинення договору оренди земельної ділянки, яка фактично не була задоволена. Власне, суди попередніх інстанцій висловлюючись на відсутності підписаного між позивачем (орендарем) та ОМС (орендодавцем) акту повернення земельної ділянки, не звернули уваги на те, що рішення про продовження строку дії договору оренди земельної ділянки прийнято одноособово суб`єктом владних повноважень, поза волею позивача.   
Вказані висновки перекликаються із встановленими обставинами, що  зазначені в рішенні Тернівського районного суду м. Кривого Рогу від 13.12.2018, справа №215/585/17, згідно яким Криворізьку міську раду було зобов`язано прийняти від ОСОБА_1 земельну ділянку площею 0,1081 га. Кадастровий номер 1211000000:07:062:0098, яка знаходиться за адресою АДРЕСА_1 за Актом передачі. 
Копію вказаного рішення суду та акт повернення вказаної земельної ділянки від 24.04.2019 Криворізькій міській раді позивачем надано на стадії касаційного розгляду справи, що мають бути обов`язково оцінені у належний спосіб під час нового розгляду даної справи. 
Щодо змісту оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, слід зазначити наступне.
За підпунктами 14.1.72 і 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельним податком визнається обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до підпунктів 269.1.1 і 269.1.2 пункту 269.1 статті 269  ПК платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
За пунктом 287.7 статті 287 ПК у разі надання в оренду земельних ділянок (у межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється з дати укладення договору оренди земельної ділянки або з дати укладення договору оренди будівель (їх частин). 
У частинах першій та другій статті 120 Земельного кодексу України встановлено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
За статтями 125 і 126 цього Кодексу право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Аналогічним чином перехід права власності на земельну ділянку до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, унормовують положення статті 377  ЦК. 
За частиною третьою статті 7 Закону України «Про оренду землі» №  161-ХІV від 06.10.1998 до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.
Аналіз зазначених норм права дає можливість визначити, хто саме є платником земельного податку, що є об`єктом оподаткування, з якого моменту виникає (набувається, переходить) обов`язок сплати цього податку, подію (явище), з якою припиняється його сплата, умови та підстави сплати цього платежу у разі вчинення правочинів із земельною ділянкою чи будівлею (її частиною), які на ній розташовані.
Тобто, у розумінні положень підпунктів 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1, пункту 269.2 статті 269, 
підпунктів 270.1.1, 270.1.2 пункту 270.1 статті 270, пункту 287.7 статті 287 ПК платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов`язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права.
Якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на орендованій земельній ділянці, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Надаючи оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи, Верховний Суд не може зазначити про наявність законодавчо-обумовлених підстав щодо необхідності сплати позивачем орендної плати за землю.
При цьому, Верховний Суд вважає за необхідне зауважити, що предметом судового розгляду є податкові повідомлення-рішення за призначенням платежу: Орендна плата з фізичних осіб, 18010900, що за своїм змістом є іншим видом платежу аніж податок на землю. Ототожнюючи зміст цих двох платежів, приймаючи до уваги наявність у приватній власності нерухомого майна, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли до передчасних висновків про відмову у задоволенні позову. 
Так, згідно із приписами статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.  Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
 Іншим видом платежу є плата за замелю особою, яка фактично користується земельною ділянкою. Орендна плата та плата за землю користувачем не є тотожними.
          Отже для правильного вирішення даної справи суди попередніх інстанцій під час нового розгляду мають дослідити чинність договору оренди з урахуванням обставин які вказані в даному рішенні, орендної плати, зміни умов і припинення його дії. Також необхідно дослідити процедуру його продовження (пролонгації), укладення додаткових угод чи договорів за період з 2015 по 2016 роки та їх реєстрації у встановленому законом порядку.   
          Крім того, матеріали справи також не містять розрахунку по нарахованих податковим органом сум орендної плати за землю спірними податковими повідомленнями-рішення. Разом з тим, згідно із рішеннями відповідача, позивачу визначено зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2015 рік у сумі 33382,63 грн., а за 2016 - 21203,77 грн., тоді як згідно із розрахунку розміру орендної плати за землю, який був підписаний сторонами договору, розмір орендної плати за землю визначений на розмірі 30065,85 грн. Зазначені неточності підлягають обов`язковому дослідженню судами попередніх інстанцій.
          Таки чином, судам необхідно взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
          За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
           З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
          Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

          Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
          Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.06.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду  від 30.11.2017 скасувати,  а справу №804/1749/17 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник