ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/17198/19                                                                 Суддя (судді) першої інстанції: Каракашьян С.К.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
 14 липня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                                 Оксененка О.М.,
суддів:                                                       Лічевецького І.О.,
                                                            Мельничука В.П.,

При секретарі:                               Пономаренко О.В.,

За участю представника позивача:  Дмитренко О.О.,
представника відповідача:                Соболєвої Ю.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 січня 2020 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Київоблгаз» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, -

В С Т А Н О В И В :

Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Київоблгаз»  звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, в якому, з урахуванням уточнень позовних вимог, просило: 
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 07.03.2019 № 953/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, видану Державною фіскальною службою України;
- зобов`язати Державну податкову службу України надати нову податкову консультацію на звернення Акціонерного товариства «Оператор газорозподільних систем «Київоблгаз» (попередня назва Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Київоблгаз»), оформлене листом від 29.01.2019 № 810-Сл-1285-0119, з урахуванням висновків суду.
Позов обґрунтовано тим, що надана відповідачем податкова консультація є протиправною, оскільки розрахована вартість не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу - це господарсько-правова відповідальність за порушення у сфері господарювання, за своєю природою є санкцією та не являється базою оподаткування в розумінні положень статті 185 Податкового кодексу України.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 січня 2020 року позовні вимоги - задоволено.
Визнано протиправною та скасовано податкову консультацію Державної податкової служби України від 07.03.2019 №953/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Зобов`язано Державну податкову службу України надати податкову консультацію на запит Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Київоблгаз» від 29.01.2019 №810-Сл-1285-0119, з урахуванням висновків, наведених в мотивувальній частині даного рішення.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що штрафні санкції і оперативно-господарські санкції є різними видами санкцій, що існують для захисту прав і законних інтересів суб`єктів господарювання, а тому сума коштів, що розрахована (перерахована, донарахована) надходить за не облікований (недорахований) об`єм та обсяг природного газу, розцінюється як сплата вартості поставленого природнього газу, та відповідно включається до бази оподаткування ПДВ.
Вказане свідчить про дотримання контролюючим органом положень Податкового кодексу України при наданні індивідуальної податкової консультації позивачу.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено, що перерахунок (донарахування) об`ємів природного газу або зміна режиму нарахування застосовується Оператором ГРМ за наслідком виявленого порушення КГРС, в тому числі такий перерахунок застосовується до не побутових споживачів - суб`єктів господарювання.
У той же час, згідно висновків Верховного Суду у справі №911/3349/17 від 18.09.2018 перерахунок (донарахування) об`ємів природного газу - це господарсько-правова відповідальність у сфері господарювання та за своєю природою є санкцією та не являється базою оподаткування у розумінні статті 185 Податкового кодексу України.
Відтак, у оскаржуваній податковій консультації не наведено жодного законодавчого акту, який би визначав оперативно-господарську санкцію як базу оподаткування податком на додану вартість, та не враховано спеціальні норми права, що регулюють взаємовідносини з постачання/розподілу природного газу, та відповідну судову практику. 
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, Публічним акціонерним товариством по газопостачанню та газифікації «Київоблгаз» 29.01.2019 № 810-СЛ-1285-0119 (вх. № 889/6 від 31.01.2019) на адресу відповідача було направлено запит про надання податкової консультації, з таких питань:
«Чи є об`єктом оподаткування податком на додану вартість розрахована вартість не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу, обчислена Оператором ГРМ за цінами закупівлі природного газу, у випадках встановлення порушень внаслідок яких здійснюється перерахунок (донарахування) об`ємів природного газу або зміна їх режиму нарахування.
У якому розмірі (з врахуванням податку на додану вартість чи без) застосовується ціна закупівлі при визначенні розрахованої вартості не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу.
Якщо за визначенням Верховного Суду розрахована вартість не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу - це господарсько-правова відповідальність за порушення у сфері господарювання, яка за своєю природою є санкцією, то чи є датою визнання доходів дата надходження коштів в оплату цієї санкції?».
За результатами розгляду вказаного звернення листом від 07.03.2019 №953/6/99-99-15-03-02-15/ІПК Державною фіскальною службою України надано позивачу податкову консультацію, згідно якої роз`яснено наступне: 
«Виходячи із норм частини другої статті 20 та частини третьої статті 237 Господарського кодексу України, застосування штрафних санкцій і оперативно-господарських санкцій є різними видами захисту для суб`єктів господарювання.
Відтак, рішення постачальника електричної енергії про нарахування вартості недоврахованої спожитої електроенергії є саме оперативно-господарською санкцією.
При цьому, положеннями Податкового кодексу України не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці на суму розрахованої вартості необлікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу, тому такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування. 
З огляду на те, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, тому з питання відображення в бухгалтерському обліку розрахованої вартості не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.
Також відповідач зазначив, що до складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
Враховуючи наведене, штрафні санкції і оперативно-господарські санкції є різними видами санкцій, що існують для захисту прав і законних інтересів суб`єктів господарювання, а тому сума коштів, що розрахована (перерахована, донарахована) надходить за не облікований (недорахований) об`єм та обсяг природного газу, розцінюється як оплата вартості поставленого природного газу та відповідно включається до бази оподаткування ПДВ. 
Згідно з нормами чинного законодавства платники податків зобов`язані самостійно декларувати свої податкові зобов`язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Податковим кодексом України».
Не погоджуючись з таким рішенням відповідача та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ані нарахування вартості недоврахованої електричної енергії, ані рішення комісії електропередавальної організації про визначення обсягу недоврахованої електричної енергії та її вартості, оформлене протоколом з розгляду акта про порушення ПКЕЕ, не є оперативно-господарською санкцією, тому твердження відповідача про те, що вартість не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу, обчислена Оператором ГРМ є оперативно-господарською санкцією є помилковим, у зв`язку з чим позовні вимоги є такими, що підлягають задоволенню.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) індивідуальною податковою консультацією є роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Податкового кодексу України.
Отже, індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.                              
За правилами пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Таким чином, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому, платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 25 лютого 2020 року у справі №802/1170/16-а. 
У свою чергу, слід зазначити, що при наданні неякісної та/або незаконної податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності. 
З матеріалів справи вбачається, що позивач, звертаючись до податкового органу з метою отримання індивідуальної податкової консультації мав на меті отримання відповіді - чи є об`єктом оподаткування податком на додану вартість розрахована вартість не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу, обчисленої Оператором ГРМ за цінами закупівлі природного газу, у випадках встановлення порушень внаслідок яких здійснюється перерахунок (донарахування) об`ємів природного газу або зміни їх режиму нарахування?
Окрім того, позивач, посилаючись на висновки Верховного Суду у справі №911/3349/17 від 18.09.2018 вказав, що оскільки розрахована вартість не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу - це господарсько-правова відповідальність за порушення у сфері господарювання, яка за своєю природою є санкцією, тому просив роз`яснити чи є датою визнання доходів дата надходження коштів в оплату цієї санкції.
Надаючи індивідуальну податкову консультацію, податковий орган виходив з того, що рішення постачальника електричної енергії про нарахування вартості недоврахованої спожитої електроенергії є саме оперативно-господарською санкцією.
Як наслідок, Державна фіскальна служба України прийшла до висновку, що сума коштів, що розрахована (перерахована, донарахована) та яка надходить за не облікований (недорахований) об`єм та обсяг природного газу, розцінюється як оплата вартості поставленого природного газу та відповідно включається до бази оподаткування ПДВ. 
Так, пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до статті 186 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що база оподаткування податком на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка згідно зі   статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування.
Поряд з цим, слід зауважити, що санкції (у тому числі, оперативно-господарські) до них не відносяться, відтак, відповідно до п.188.1   ст.188 Податкового кодексу України, ПДВ не нараховується.
Відповідно до статті 193 Господарського кодексу України та статей 525, 526 Цивільного кодексу України зобов`язання має виконуватись належним чином згідно з умовами договору та вимог Цивільного кодексу України, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - згідно із звичаями ділового обороту або інших вимог, що звичайно висуваються. Кожна сторона повинна вжити усіх заходів, необхідних для належного виконання нею зобов`язання, враховуючи інтереси другої сторони та забезпечення загальногосподарського інтересу. 
Порушення зобов`язань є підставою для застосування господарських санкцій, передбачених цим ГКУ, іншими законами або договором.
Приписами частини другої статті 217 Господарського кодексу України встановлено, що у сфері господарювання застосовуються такі види господарських санкцій: відшкодування збитків; штрафні санкції; оперативно-господарські санкції.
Частиною першої статті 218 Господарського кодексу України визначено, що підставою господарсько-правової відповідальності учасника господарських відносин є вчинене ним правопорушення у сфері господарювання.
У силу вимог частини першої статті 230 Господарського кодексу України штрафними санкціями у цьому Кодексі визнаються господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов`язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов`язання.
Частиною першої статті 235 Господарського кодексу України передбачено, що за порушення господарських зобов`язань до суб`єктів господарювання та інших учасників господарських відносин можуть застосовуватися оперативно-господарські санкції - заходи оперативного впливу на правопорушника з метою припинення або попередження повторення порушень зобов`язання, що використовуються самими сторонами зобов`язання в односторонньому порядку.
При цьому, підставою для застосування оперативно-господарських санкцій є факт порушення господарського зобов`язання другою стороною. Оперативно-господарські санкції застосовуються стороною, яка потерпіла від правопорушення, у позасудовому порядку та без попереднього пред`явлення претензії порушнику зобов`язання (стаття 237 Господарського кодексу України).
З викладеного вбачається, що оперативно-господарські санкції можуть полягати в односторонній відмові від господарського зобов`язання (повністю або частково) або в односторонній зміні його умов. Оперативно-господарські санкції застосовуються відповідною особою - стороною зобов`язання в односторонньому порядку, а їх перелік та порядок вжиття визначаються виключно положеннями договору, укладеного між сторонами. Мета застосування зазначених санкцій - припинення або запобігання повторенню порушень зобов`язання шляхом оперативного впливу на правопорушника. Оперативно-господарські санкції застосовуються виключно за рішенням уповноваженої сторони й спрямовані на корегування подальшої поведінки порушника господарського зобов`язання в майбутньому.
Одностороннє визначення однією стороною господарського зобов`язання розміру боргу іншої сторони зазначеному не відповідає. 
Отже, ані нарахування вартості недоврахованої електричної енергії, ані рішення комісії електропередавальної організації про визначення обсягу недоврахованої електричної енергії та її вартості, оформлене протоколом з розгляду акта пропорушення ПКЕЕ, не є оперативно-господарською санкцією.
Аналогічна правова позиція викладена Великою Палатою Верховного Суду від 14.01.2020 у справі №910/17955/17.
Наведене свідчить про хибність позиції відповідача, що вартість не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу, обчисленого Оператором ГРМ є оперативно - господарською санкцією.
При цьому, згідно висновку, викладеного в постанові Верховного Суду від 18.08.2018 у справі №911/3349/17, що став підставою для звернення про надання даної податкової консультації, розрахована вартість не облікованого (недорахованого) об`єму та обсягу природного газу, - це господарсько-правова відповідальність за порушення у сфері господарювання, що не являється базою оподаткування в розумінні положень статті 185 Податкового кодексу України.
Крім того, колегія суддів звертає увагу на Узагальнюючу податкову консультацію щодо включення до бази оподаткування податком на додану вартість та складу витрат коштів, отриманих як сума штрафу за затримку оплати чи постачання товарів/послуг, затверджену Наказом Державної податкової служби України №590 від 06.07.2012, згідно якої суми коштів, отримані як сума штрафу та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов`язання, 3% (відсотки) річних від простроченої суми (або інший відсоток встановлений договором), які покупець сплачує постачальнику у разі затримки оплати за товари/послуги, не змінюють базу оподаткування ПДВ поставлених товарів/послуг.
До складу витрат не включаються витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, зокрема, сплачені як сума штрафу та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов`язання, 3% (відсотки) річних від простроченої суми (або інший відсоток встановлений договором), які сплачені платником внаслідок невиконання умов договору.
За таких обставин, податковим органом у спірній ситуації надано податкову консультацію, яка суперечить узагальненій практиці застосування податкового законодавства з питань, що належать до компетенції Державної податкової служби України.
Як наслідок, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст.    242, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,
ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 січня 2020 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко 

Судді                                                                          І.О. Лічевецький

                                                                                            В.П. Мельничук