ПОСТАНОВА
Іменем України

17 липня 2020 року 
Київ
справа №826/15799/15
адміністративне провадження №К/9901/19512/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 вересня 2016 року (головуючий суддя - Шулежко В.П.)
та на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Мєзєнцев Є.І., судді - Файдюк В.В., Чаку Є.В.)
у справі №826/15799/15
за позовом Підприємства «Благодар» Всеукраїнської організації інвалідів «Союз організації інвалідів України» 
до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, а також стягнення коштів, 

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2015 року Підприємство «Благодар» Всеукраїнської організації інвалідів «Союз організації інвалідів України» (далі - позивач, платник, Підприємство) звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, а також стягнення коштів.

В обґрунтування позовних вимог Підприємство зазначило про передчасність прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

Постановою Окружного адміністративного суду від 28 вересня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2016 року, адміністративний позов Підприємства «Благодар» Всеукраїнської організації інвалідів союзу організацій інвалідів України задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві від 24.02.2015 №0000652202, №0000642202 та №0000021502. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що в даному випадку документальна перевірка Підприємства контролюючим органом фактично не проводилася, оскільки відповідачем не досліджувалися первинні документи платника. Крім того суди зазначили, що за умови вилучення правоохоронними органами первинних бухгалтерських документів Підприємства, контролюючий орган всупереч приписів податкового законодавства не зупинив проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача до дати отримання копій відповідних документів або забезпечення доступу до первинно - господарських документів, які були вилучені. З огляду на вищевикладене суди дійшли висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що на підтвердження факту вилучення правоохоронними органами оригіналів первинних бухгалтерських документів Підприємства, позивач надав копію вимоги №443/10/09 від 28.02.2014 та копію акта передачі документів, які у розумінні Кримінального процесуально кодексу України не є належними доказами фактичного вилучення правоохоронними органами первинних документів у позивача. Таким чином, відповідач заперечує факт виїмки правоохоронними органами первинних бухгалтерських документів Підприємства та зазначає про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03 квітня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Підпунктом 4 пунктом 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

09 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, на підставі постанови слідчого СУ ФР ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві від 13.01.2015, відповідно до наказу начальника ДПІ від 19.01.2015 № 96, згідно із пп.75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.11.2014.

За результатами перевірки складено акт від 05.02.2015 №63/26-57-22-02/35635441 (далі-Акт перевірки).

Згідно з висновками Акта перевірки відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог:

- пп. 138.1.1 п.    138.1    ст. 138, п. 138.2    ст. 138, пп. 139.1.1    п. 139 ст. 139, п. 154.4 ст. 154 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, загалом на суму 3    848    878, 00 грн;

- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п.8 підрозділу 2    розділу XX Податкового кодексу України, що призвело до завищення залишку від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду у загальній сумі 25    494    273 грн, внаслідок чого встановлено заниження податку на додану вартість за період з 01.01.2012 по 30.11.2014 на загальну суму 2    233    893 грн;

- п. 197.6    ст. 197, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6    ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.3, п.200.4    ст.200 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження податку на додану вартість пза період, в яких заявлені суми до бюджетного відшкодування, та періоди, відображені у додатках до податкових декларацій з ПДВ, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у загальному розмірі 4    315    901 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення - рішення:

-          №0000021502, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 5 394 876, 25 грн, зокрема 4 315 901 грн за основним платежем та 1 078 975, 25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

-          №0000652202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2 792 366,25 грн, у тому числі 2 233 893,00 грн за основним платежем та 558 473,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 

-          №0000642202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 4 811 097,50 грн, зокрема 3 848 878,00 грн за основним платежем та 962 219,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

В Акті перевірки    контролюючий орган, зокрема, відобразив зміст постанови слідчого СУ ФР ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві від 13.01.2015 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки щодо обставин, встановлених в ході досудового розслідування за №320141000800000100 від 13.11.2014, зокрема щодо ймовірної легалізації директором позивача грошових коштів у розмірі 3 552, 9 грн шляхом надання ДПІ завідомо неправдивих відомостей з метою отримання пільги у вигляді 0% ставки оподаткування для відшкодування ПДВ з бюджету в автоматичному режимі.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відповідно до 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають, виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Згідно з вимогами ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 20.1.6, 20.1.8 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України встановлено, що для здійснення функцій, визначених податковим законодавством,  отримувати  безоплатно від платників податків, у тому числі  благодійних  та  інших  неприбуткових  організацій,  у порядку,  визначеному  цим Кодексом,  інформацію,  довідки,  копії документів  (засвідчені  підписом  платника  податків   або   його посадовою   особою   та  скріплені  печаткою  (за  наявності) про фінансово-господарську діяльність, отримувані доходи,   видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, дотриманням вимог   іншого законодавства, здійснення   контролю   за  яким  покладено  на  органи державної податкової служби, а також фінансову та статистичну звітність, в порядку та на підставах, визначених цим Кодексом.

Під час проведення перевірок вивчати та перевіряти первинні документи,  які  використовуються в бухгалтерському та податковому обліку, інші регістри,   фінансову,  статистичну звітність,  пов`язані з обчисленням і сплатою податків та  зборів, виконанням  вимог  іншого  законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

У разі ліквідації платника податків документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів, що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні  (планові  або  позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у  порядку,  встановлених  цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України,  контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби. 

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків  та  зборів,  а також  дотримання  валютного та іншого законодавства,  контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем  законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка  проводиться  на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та  бухгалтерського  обліку,  ведення  яких  передбачено  законом, первинних документів,  які використовуються в  бухгалтерському  та податковому  обліку  і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів,  виконанням вимог  іншого  законодавства,  контроль  за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством  порядку  органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. 

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи  органу  державної  податкової  служби  і  проводиться   за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом. 

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні органу державної податкової служби. 

Відповідно до п. 85.9 статті 89 ПК України у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі   органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені  органи  зобов`язані  надати  для  проведення перевірки  контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів. 

Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.

У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій  документів або забезпечення доступу до них. 

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що оригінали первинних документів позивача були вилучені правоохоронними органами у Підприємства, про що платник, згідно з вимогами податкового законодавства, повідомив контролюючий орган листом. Не зважаючи чи на це, контролюючий орган дійшов висновку про відсутність у Підприємства первинних та інших документів, що підтверджують формування позивачем показників бухгалтерського та податкового обліку.

Верховний Суд вважає, що висновки судів попередніх інстанцій  про вилучення документів бухгалтерського обліку не підтверджені жодними належними доказами.

Необхідно зазначити, що випадки виїмки документів або іншого вилучення документів правоохоронними органами повинні бути документально підтвердженими, зокрема протоколами виїмки, протоколами обшуку або іншими документами уповноважених органів, що здійснили вилучення таких документів. Крім того, в таких документах, має бути зазначений перелік документів, які вилучаються правоохоронними органами. 

Проте в матеріалах справи такі документи відсутні.

Крім того, Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що перевірка позивача проводилась на виконання постанови слідчого СУ ФР ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві Мазура Ю.С. про призначення позапланової перевірки невиїзної перевірки від 13.01.2015 (том 1 а.с. 215-217) на підставі пп. 78.1.11 п. 78.1 статті 78 ПК України.

Так, відповідно до пп. 78.1.11 п. 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, у тому числі, у разі якщо     отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.

Нормами пункту    86.9    статті    86 Податкового кодексу України    (в редакції діючої на час спірних відносин) встановлено, що у разі якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених    підпунктом 78.1.11    пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

Матеріали такої перевірки разом з висновками контролюючого органу передаються органу, що призначив перевірку.

У межах спірних відносин поза увагою судів залишився аналіз підстав та способу реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом. Загальний процес проведення перевірки із послідовного, коли за результатами перевірки приймається податкове повідомлення рішення, розривається. Так, спочатку матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів визначається кримінально - процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність. Після набрання законної сили рішенням у межах кримінального провадження органи податкової служби мають право виносити податкові повідомлення - рішення.        

Суди попередніх інстанцій не врахували вищевикладене та не встановили чи є таке, що набрало законної сили рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами) по кримінальному провадженню, в межах якого розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи платника.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої    статті 349 КАС України    суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою    статті 353 КАС України    обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, прийняти законне і обґрунтоване рішення.

У зв`язку з вищенаведеним колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 вересня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2016 року - скасувати.

Справу №826/15799/15 направити на новий розгляд суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                 І. А. Гончарова

Судді                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                              Р.Ф. Ханова