ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/118/20                                                              Суддя (судді) першої інстанції: Бородавкіна С.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  25 вересня 2020 року                                                                                    м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Лічевецького І.О., суддів - Мельничука В.П., Оксененка О.М, при  секретарі - Рейтаровській О.С., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу  Головного управління Державної податкової     служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вері-Велл» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Вері-Велл» (надалі - ТОВ «Вері-Велл») звернулось до суду з позовом, у якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Чернігівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації: 
1) від 06.11.2019 №1323535/38584725 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 31.10.2019 №1; 
2) від 28.11.2019 №1340310/38584725 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 14.11.2019 №1; 
3) від 28.11.2019 №1340312/38584725 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 25.11.2019 №2; 
4) від 28.11.2019 №1340311/38584725 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 25.11.2019 №3;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 31.10.2019 №1, від 14.11.2019 №1, від 25.11.2019 №2, від 25.11.2019 №3, оформлені Товариством з обмеженою відповідальністю «Вері-Велл», за датою їх подання.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації поданих позивачем податкових накладних не містять конкретної інформації, яких саме документів не вистачило для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року адміністративний позов задоволено.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у Чернігівській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Зокрема, апелянт зазначає, що ним розглянуті отримані документи та визнано такими, що надані в обсязі, недостатньому для надання пропозиції щодо реєстрації зазначених податкових накладник.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що 02.10.2019 між ТОВ «Вері-Велл» (продавець) та ТОВ «Дорпостач» (покупець) було укладено договір купівлі-продажу №3, відповідно до умов якого позивач зобов`язався передати у власність покупця хімічну продукцію, а покупець зобов`язався прийняти товар та повністю оплатити його ціну (вартість). 
Відповідно до пункту 2.2 Договору товар передається покупцеві окремими партіями (частинами). Кількість товару у кожній партії зазначається сторонами у відповідній видатковій накладній або у відповідному акті приймання-передачі товару (пункт 2.3).
Відповідно до розділу 3 Договору, загальна вартість (ціна) цього договору не обмежується і складається із вартості (ціни) окремих партій товару, що підлягають поставці за цим договором. При цьому, ціна (вартість) кожної окремої партії товару узгоджується сторонами та зазначається у відповідних видаткових накладних (актах приймання-передачі) на переданий товар. Ціна (вартість) є динамічною та може змінюватися продавцем в односторонньому порядку.
Покупець зобов`язаний здійснювати авансову оплату товару. Оплата ціни (вартості) товару здійснюється у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на банківський рахунок продавця. Датою оплати (отримання грошей продавцем) вважається дата поступлення грошових коштів на банківський поточний рахунок продавця.
Товар, який позивач мав намір реалізувати ТОВ «Дорпостач» (екстрагент промисловий), придбаний ТОВ «Вері-Велл» у «Представництва «Матрапак ГмбХ», відповідно до укладеного 16.01.2018 договору поставки №160118П, що підтверджується наявними у матеріалах справи доказами.
Згідно картки складського обліку товарів №1 та відомості по 631 рахунку за січень 2018 року, екстрагент промисловий «MATRACORR-B2B» зберігався ТОВ «Вері-Велл» у резервуарах для хімпродуктів, орендованих позивачем у МЧП «Рай» відповідно до договору оренди від 02.01.2018 №1/18.
На виконання умов договору, ТОВ «Вері-Велл» виставлено ТОВ «Дорпостач» рахунки на попередню оплату за товар (екстрагент промисловий «MATRACORR-B2B»): від 29.01.2019 №1 на суму 360000,00 грн. (у т.ч. ПДВ 60000,00 грн.) та від 14.11.2019 №2 на суму 1200,00 грн. (у т.ч. ПДВ 200,00 грн.).
На підставі виставлених рахунків, контрагент позивача у повному розмірі здійснив перерахунок коштів як попередню оплату за товар, що підтверджується платіжними дорученнями від 31.10.2019 №214, від 14.11.2019 №235 та банківськими виписками.
За наслідками господарської операції ТОВ «Вері-Велл», користуючись правилом першої події,  виписало податкові накладні від 31.10.2019 №1 на суму 360000,00 грн. та від 14.11.2019 №1 на суму 1200,00 грн. та направило їх контролюючому органу за допомогою спеціалізованого програмного забезпечення у вигляді електронного файлу для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
За допомогою програми електронного документообігу позивачем було отримано квитанції, де зазначено: «Відповідно до п.201.16  ст.  201 Податкового кодексу України  реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних».
ТОВ «Вері-Велл» надіслало до ГУ ДПС у Чернігівській області повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
Комісією ГУДПС у Чернігівській області прийнято рішення від 06.11.2019 №1323535/38584725 та від 28.11.2019 №1340310/38584725 про відмову в реєстрації податкових накладних від 31.10.2019 №1 та від 14.11.2019 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з: наданням платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства: надані не в повному обсязі документи щодо оренди резервуарів та зберігання придбаного товару (щодо податкової накладної від 31.10.2019 №1); первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання/передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності  певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Також, 14.11.2019 між ТОВ «Вері-Велл» (постачальник) та ТОВ «Дорпостач» (покупець) було укладено договір поставки №4, відповідно до умов якого позивач зобов`язався у термін, встановлений даним договором, передати у власність покупця будівельні матеріали, а покупець зобов`язався прийняти товар та оплатити його на умовах, визначених цим договором.
Відповідно до пункту 1.2 Договору ціна за одиницю товару, загальна кількість, асортимент товару визначаються у рахунках на оплату постачальника, що ж невід`ємними частинами даного договору, при цьому кількість товару є орієнтовною, остаточна кількість товару зазначається у видаткових накладних.
Розділом 3 Договору установлено, що оплата здійснюється покупцем в безготівковому порядку шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника. Фактом оплати вважається надходження грошових коштів на поточний рахунок постачальника. 
Порядок розрахунків: 100% попередня оплата.
На виконання умов договору, ТОВ «Вері-Велл» виставлено ТОВ «Дорпостач» рахунки на оплату: від 21.11.2019 №3 на суму 338250,00 грн. (у т.ч. ПДВ 56375,00 грн.) та від 22.11.2019 №4 на суму 345000,00 грн. (у т.ч. ПДВ 57500,00 грн.).
На підставі виставлених рахунків, контрагент позивача у повному розмірі здійснив перерахунок коштів як попередню оплату за товар, що підтверджується платіжними дорученнями від 25.11.2019 №258, №259 та банківськими виписками.
За наслідками господарської операції ТОВ «Вері-Велл», користуючись правилом першої події,  виписало податкові накладні від 25.11.2019 №2 на суму 338250,00 грн. та №3 на суму 345000,00 грн. та направило їх контролюючому органу за допомогою спеціалізованого програмного забезпечення у вигляді електронного файлу для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
За допомогою програми електронного документообігу позивачем було отримано квитанції, де зазначено: «Відповідно до п.201.16  ст.  201 Податкового кодексу України  реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 3921 (6810) перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пп.2.1 п.2 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних».
У зв`язку із наведеним, ТОВ «Вері-Велл» надіслало до ГУДПС у Чернігівській області повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
Комісією ГУДПС у Чернігівській області прийнято рішення від 28.11.2019 №1340312/38584725 та №1340311/38584725 про відмову в реєстрації податкових накладних від 25.11.2019 №2 і №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання/передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності  певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Будучи незгодним із рішеннями Комісії регіонального рівня, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку, однак рішеннями Комісії при ДПС України від 18.12.2019 №44074/38584725/2 та №44076/38584725/2 скарги ТОВ «Вері-Велл» залишені без задоволення.
Не погоджуючись з правомірністю прийняття спірних рішень, позивач звернувся до суду з позовом про їх скасування.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  (надалі - «ПК України») на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (тут та надалі норми у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).
За змістом  пункту 201.10 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.  Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.  Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми  постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21 лютого 2018 р. затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - «Порядок»), чинний на момент виникнення спірних правовідносин.
Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Положення пункту 7 Порядку визначають, що у разі коли за результатами моніторингу  податкова накладна  / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Згідно пункту 13 Порядку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з  УКТЗЕД/послуги  згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно пункту 14 Порядку перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства. 
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком №117 (додаток 2 до Порядку), передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкреслені.
Аналіз наведених вище положень вказує на те, що законодавством регламентовано чіткий порядок реєстрації податкових накладних в ЄРПН та правові підстави для зупинення їх реєстрації і для відмови у її здійсненні.
При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку із встановленням його ризиковості, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, а й вказати посилання на конкретний з них, яким, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Правова позиція з цього питання викладена у постанові Верховного Суду від 18 червня 2020 року по справі №824/245/19-а.
Звертаючись до фактів цієї справи колегія суддів зазначає, що у квитанціях про реєстрацію податкової накладної від 01.11.2019 року, 14.11.2019 року, 26.11.2019 року не зазначено конкретного переліку документів, які необхідно надати позивачеві.
Більш того, названа квитанції навіть не зобов`язує ТОВ «Вері-Велл»  надати копії будь-яких документів.
Вжиття у цій квитанції сполучників «та/або» означає, що питання необхідності та доцільності надання документів контролюючий орган залишив на розсуд платника податків.
Водночас, ТОВ «Вері-Велл» надано на пропозицію контролюючого органу пояснення та копії підтверджуючих документів, які в повному та достатньому обсязі підтверджували реальність здійснення господарських операцій.
Не містить посилання на відсутність конкретних документів і рішення Комісії від 28.11.2019 року №1340310/38584725, від 28.11.2019 року №1340312/38584725 та від 28.11.2019  року № 1340311/38584725. Всупереч визначеній у рішеннях підставі їх прийняття, податковим органом у рішенні не зазначено, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Поруч з цим, у рішенні Комісії від 06.11.2019 року №1323535/38584725 підставою відмови у реєстрації податкової накладної вказано «надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства», натомість у додатковій інформації (де повинно бути вказано конкретні документи) зазначено про надання не в повному обсязі певних документів, що суперечить підставі прийняття спірного рішення.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.        
В контексті вищенаведеного колегія суддів також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Правовий висновок з цього питання викладений у постанові Верховного Суду від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Приймаючи оскаржувані рішення Комісія ГУ ДПС у Чернігівській області як підставу до відмови в реєстрації спірної податкової накладної зазначила ненадання платником податку первинних документів, а також надання копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Поряд із цим, колегією суддів встановлено, що на запит податкового органу позивачем було сформовано та подано повний пакет документів, які підтверджують реальність здійснених операцій та, на переконання колегії суддів, є достатніми для прийняття рішення про реєстрації спірних податкових накладних.
За таких обставин, оскаржувані рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних є формальними, оскільки об`єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів для їх прийняття, так само як і мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а тому не можуть бути визнані законними та обґрунтованими.
З огляду на наведені правові норми та фактичні обставини справи слід погодитись з висновком суду попередньої інстанції про протиправність прийняття спірних рішень та наявності підстав для задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду попередньої інстанції та не дають підстав для висновку, що окружним адміністративним судом при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини чи порушено норми процесуального права.
Враховуючи викладене, колегія суддів не знаходить підстав для скасування судового рішення з мотивів наведених в апеляційній скарзі.
За правилами  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями  315,  316,  321,  322,  325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової     служби у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та в силу положень частини п`ятої статті 328 КАС України оскарженню не підлягає.

Головуючий                    суддя                                        І.О.Лічевецький

Суддя                                        В.П.Мельничук

Суддя                                        О.М.Оксененко