ПОСТАНОВА
Іменем України

23 липня 2020 року 
Київ
справа №240/4776/19
адміністративне провадження №К/9901/35634/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого – Уханенка С. А.,
суддів – Кашпур О.В., Радишевської О.Р.,
розглянувши у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції адміністративну справу
за позовом Комунальної установи «Житомирський обласний центр крові» до Управління Північного офісу Державної аудиторської служби України в Житомирській області про визнання протиправною та скасування вимоги, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Управління Північного офісу Державної аудиторської служби України в Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019  року (головуючий суддя  – Майстренко Н.М.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року (головуючий суддя – Капустинський М.М., судді  – Смілянець Е.С., Охрімчук І.Г.),
ВСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. У квітні 2019 року Комунальна установа «Житомирський обласний центр крові» (далі – КУ «Житомирський обласний центр крові») звернулася до суду з адміністративним позовом до Управління Північного офісу Державної аудиторської служби України в Житомирській області (далі  – Держаудитслужба), в якому просила визнати протиправними та скасувати вимогу Держаудитслужби від 19 вересня 2018 року №  06-04-17/5715 «Про усунення порушень, виявлених ревізією, проведеною в КУ «Житомирський обласний центр крові» Житомирської обласної ради та її філій». 
2. Позов обґрунтовано тим, що з травня по липень 2018 року Держаудитслужбою проведено ревізію фінансово-господарської діяльності КУ «Житомирський обласний центр крові». За результатами цієї ревізії контролюючим органом виявлено ряд порушень фінансової дисципліни з боку позивача, про що 06 серпня 2018 року складено акт №  04-10/13. Перевіркою, встановлено, що КУ «Житомирський обласний центр крові», зокрема, порушено вимоги Закону України від 23 червня 1995  року №  239/95-ВР «Про донорство крові та її компонентів», вимоги Порядку переробки і зберігання донорської крові та її компонентів, реалізації їх і виготовлених з них препаратів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 червня 1998 року №  920, постанов Кабінету Міністрів України від 17 вересня 1996 року №1138 «Про затвердження переліку платних послуг, які надаються в державних і комунальних закладах охорони здоров`я та вищих медичних навчальних закладах» та від 25 грудня 1996 року №  1548 «Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)», тощо. У вересні 2018 року позивачу направлено вимогу №  06-04-17/2715 про усунення виявлених контролюючим органом порушень. Посилаючись на те, що оскаржувана вимога є неправомірною та необґрунтованою, оскільки і ній не зазначено у який спосіб позивач має усунути виявлені недоліки, КУ «Житомирський обласний центр крові» просило суд задовольнити позов.
ІІ. Встановлені судами обставини справи
3. На виконання пункту 3.4.2.1 розділу ІІІ плану проведення заходів державного фінансового контролю Північного офісу Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2018   року ревізійною групою з 07 травня по 30 липня 2018 року проведено ревізію фінансово-господарської діяльності КУ «Житомирський обласний центр крові»  за період з 01 січня 2012 року по 30 квітня 2018 року, про що Держаудитслужбою, складено Акт від 06 серпня 2018 року № 04-10/13. 
4. За результатами проведеної ревізії було встановлено порушення законодавства з боку КУ «Житомирський обласний центр крові» (далі – Центр) та його філій у сфері бюджетно-фінансової дисципліни. Зокрема, протягом періоду 2012 – 2013 років, 2016 років та січня – березня 2018 року Центром реалізовано трьом суб`єктам господарювання (ПП «Медплазма груп», ПП «Медплазмагруп», ТОВ «Біофарма плазма») плазми (свіжозамороженої, замороженої) за договірними цінами, що є нижчими затверджених тарифів, що не покриває понесені видатки на її виготовлення, переробку та зберігання, внаслідок чого недоотримано кошти у сумі 526739,22 грн, чим завдано матеріальної шкоди Центру на цю суму; з 01 січня 2017 року по 30 квітня 2018 року відповідно до укладених договорів з двадцяти чотирма лікувальними закладами області, позивачем проведено реалізацію компонентів донорської крові, однак кошти на рахунок Центру не надійшли та станом на 01 травня 2018 суми заборгованості у бухгалтерському обліку Центру та лікувальних закладів, як  дебіторська заборгованість за медичні послуги, які надаються на платній основі, не відображені, чим завдано матеріальної шкоди у розмірі 311112,62 грн; у листопаді 2013 року головному лікарю КУ «Житомирський обласний центр крові», за відсутності відповідних погоджень, нараховано та виплачено 12902,75 грн грошової премії у зв`язку з нагородженням його Почесною грамотою Міністерства охорони здоров`я, що також призвело до зайвого нарахування єдиного соціального внеску на суму 4683,70 грн, чим завдано майнової шкоди у розмірі 17586,45 грн; у квітні 2018  року ТОВ «Рост Діджитал», надаючи послуги із розробки веб-сайту, фактично не виконала роботи із базового наповнення цього сайту, проведення тестування та викладення веб-сайту на хостинг Центру на суму 14880,00 грн, які оплачено суб`єктом перевірки в повному обсязі, чим завищено вартість наданих послуг та завдано матеріальної шкоди на вказану суму; протягом січня 2012 року по січень 2013 року лікарю-дерматологу, лікарю-лаборанту та сестрі медичній установлено надбавку за вислугу років у завищеному розмірі, через неправильне обчислення їхнього медичного стажу, що дає право на встановлення надбавки за вислугу років, що призвело до зайвого нарахування та виплати заробітної плати на суму 8176,57 грн та, відповідно, здійснено нарахування єдиного соціального внеску на суму 2968,09 грн, чим завдано майнової шкоди на суму 11144,66 грн; за період з 01 лютого 2015 року по 01  квітня 2015 року та з 01 січня 2016 року по 01  березня 2016 року головному лікарю КУ «Житомирський обласний центр крові» та його заступнику з економічних питань за період з 01 січня 2015 року по 01  квітня 2015 року, за відсутності відповідного дозволу, безпідставно нараховано надбавку за складність та напруженість, що призвело до зайвого нарахування та виплати заробітної плати головному лікарю та його заступнику на суму 6440,24 грн та, відповідно, здійснено нарахування єдиного соціального внеску на суму 2109,65 грн, чим завдано матеріальної шкоди на суму 8549,89 грн; протягом періоду проведення ревізії, за відсутності атестації робочих місць, дезінфекторам Центру встановлено занижені норми робочого часу на тиждень, що призвело до нарахування та виплати заробітної плати за фактично невідпрацьований час на суму 5813,10 грн, та, відповідно, здійснено нарахування єдиного соціального внеску на суму 1716,75 грн, чим завдано матеріальної шкоди на суму 7529,85 грн; у грудні 2015 року суб`єктом перевірки отримано 2824,80 грн благодійних внесків, які використано не за цільовим призначенням, визначеним розпорядженням голови Житомирської обласної ради; Центром у 2016 році не перераховано до обласного бюджету кошти в сумі 1705,54 грн, що надійшли, як повернення працівниками заробітної плати, в тому числі матеріальної допомоги, за минулі бюджетні періоди, чим завдано матеріальної шкоди обласному бюджету на вказану суму; протягом періоду з 01 грудня 2016 по 01 березня 2017 року лікарю-трансфізіологу, лікарю мікробіологу, лікарю-методисту, медичному статистику та лаборанту Центру встановлено завищені тарифні розряди, за відсутності відповідної кваліфікаційної категорії або продовження термінів її дії, що призвело до зайвого нарахування та виплати заробітної плати на суму 1229,63 грн та безпідставно здійснено нарахування єдиного соціального внеску в сумі 420,10 грн, чим завдано матеріальної шкоди Центру на суму 1649,73 грн; у січні та лютому 2013 року, у січні 2014 року та у 2015 –  2017  роках Центром відшкодовано кошти донорам за здану кров, здавання якої проводилось у минулих бюджетних періодах, за відсутності кредиторської заборгованості на суму 1251,20 грн, що призвело до безпідставної виплати коштів донорам на підсилене харчування за минулі бюджетні періоди, чим завдано матеріальної шкоди Центру на вказану суму; протягом періоду, що підлягав ревізії, Центром проведено нарахування та виплату заробітної плати одному зовнішньому суміснику за час його тимчасової непрацездатності (перебування на лікарняному), що призвело до зайвого нарахування та виплати заробітної плати за фактично невідпрацьований робочий час на суму 930,75 грн та, відповідно, здійснено нарахування єдиного соціального внеску на суму 204,77 грн, чим завдано матеріальної шкоди Центру на суму 1135,52 грн; починаючи з 01 лютого 2015 року по 30 квітня 2018  року військовою частиною НОМЕР_1 , КУ «Центральна дитяча міська лікарня» та Державною установою «Територіальне медичне об`єднання Міністерства внутрішніх справ України по Житомирській області» не сплачено у повному обсязі вартості реалізованого 5% альбуміну, інших компонентів крові (у тому числі  препаратів) для Центру на загальну суму 1541,47 грн, що призвело до недоотримання Центром власних надходжень від надання платних медичних послуг та завдано майнової шкоди на вказану суму; протягом періоду з 01 квітня 2012 року по 01 січня 2017 року семи працівникам Центру під час розрахунку суми відпускних проводилось коригування заробітної плати у періоді призначення працівників на вищу посаду, що призвело до зайво нарахованої та виплаченої заробітної плати в сумі 728,35 грн та, відповідно, здійснено нарахування єдиного соціального внеску на суму 162,66 грн, чим завдано матеріальної шкоди Центру на загальну суму 891,01 грн; протягом періоду проведення ревізії в окремих випадках списання паливно-мастильних матеріалів проведено із завищенням норм списання паливно-мастильних матеріалів, в тому числі через заокруглення літражу паливо-мастильних матеріалів, на суму 477,54 грн, чим завдано матеріальної шкоди Центру на вказану суму; у червні  – липні 2012 року, у лютому та липні 2013 року, у січні 2014 року, в липні 2015 року та у травні 2017  року, за відсутності документів, що підтверджують вартість проїзду, проведено відшкодування витрат на відрядження працівникам на підставі їх звітів про використання коштів на відрядження,  внаслідок чого зайво відшкодовано 440,00 грн коштів, чим завдано матеріальної шкоди Центру на вказану суму; протягом періоду з 01 січня 2014 року по 30  квітня 2018 року під час надання послуг з поточного ремонту медичної техніки, завищено вартість цих послуг та матеріалів (запчастин) на суму 260,10 грн, які оплачено Центром в повному обсязі, чим завдано матеріальної шкоди на вказану суму; у березні 2015 року головному лікарю Центру нараховано та виплачено заробітну плату в розмірі, що перевищує максимальний місячний розмір, який обмежувався 7 розмірами мінімальної заробітної плати, внаслідок чого зайво нараховано та виплачено 133,05 грн заробітної плати в сумі та безпідставно здійснено нарахування єдиного соціального внеску в сумі 48,30 грн, чим завдано майнової шкоди на суму181,35 грн; з 01  січня 2012 по 01 січня 2014 року Житомирським державним університетом ім. Івана Франка не перераховано на рахунок Центру кошти за послуги з проходження практики студентів для керівників бази практики Центру у повному обсязі, що призвело до недоотримання доходів Центру у сумі 181,02 грн, чим завдано матеріальної шкоди; у грудні 2015 року Центром, під час списання та утилізації обладнання із вмістом дорогоцінних металів, не перераховано до доходів загального фонду обласного бюджету частину отриманих коштів за здане, у вигляді брухту, золото та срібло на суму 29,15  грн, чим завдано матеріальної шкоди обласному бюджету на вказану суму; у завідувача донорським відділом, який є матеріально-відповідальною особою, встановлено 24,78 грн нестачі медикаментів, чим завдано матеріальної шкоди. Під час ревізії Новоград-Волинській філії КУ «Житомирський обласний центр крові" Житомирської обласної ради» (далі – Філія) були виявлені наступні порушення: протягом 2012-2013 років та січня-березня 2018 року Філією здійснено реалізацію для суб`єктів господарювання плазми свіжозамороженої за договірними цінами, що є нижчими затверджених тарифів і не покривають понесених видатків на її виготовлення, переробку та зберігання, що призвело до недоотримання коштів від надання платних медичних послуг на суму 111279,18 грн, чим завдано матеріальної шкоди на вказану суму; протягом періоду ревізії Філією, під час списання та утилізації обладнання із вмістом дорогоцінних металів, не перераховано у дохід загального фонду обласного бюджету частину коштів, отриманих за зданий брухт золота та срібла на суму 3986,63  грн, чим завдано матеріальної шкоди обласному бюджету на вказану суму;  протягом 2015 та 2017 років Філією не перераховано до загального фонду обласного бюджету інших надходжень у сумі 771,67 грн, що надійшли, як повернення працівниками заробітної плати за минулі бюджетні періоди, чим завдано матеріальної шкоди обласному бюджету на вказану суму. Під час ревізії Коростенської філії Комунальної установи "Житомирський обласний центр крові" Житомирської обласної ради (далі – Коростенська філія) були встановленні наступні порушення: протягом 201252013 років та січня-березня 2018 року Коростенською філією здійснено реалізацію для суб`єктів господарювання плазми свіжозамороженої за договірними цінами, що є нижчими затверджених тарифів і не покривають понесених видатків на її виготовлення, переробку та зберігання, що призвело до недоотримання 191547,90 грн коштів від надання платних медичних послуг, чим завдано матеріальної шкоди; протягом 2013 –  2015 років завідуючому Коростенської філії безпідставно нараховано надбавку до посадового окладу за складність та напруженість роботи у більшому розмірі, ніж встановлено її розмір наказами Центру, що призвело до зайвого нарахування та виплати заробітної плати у сумі 623,69 грн та здійснено нарахування єдиного соціального внеску в сумі 226,38 грн, чим завдано матеріальної шкоди Коростенській філії на загальну суму 580,07 грн.
5. Не погоджуючись з висновками ревізії, позивач підписав Акт ревізії №  04-10/13 із запереченнями, які надалі були надані відповідачу.
6. У вересні 2018 року Держаудитслужбою направлено позивачу вимогу №06-04-17/5715 про усунення виявлених ревізією недоліків та порушень, з якою він не погоджується та просить скасувати в повному обсязі з підстав відсутності у ній способу усунення виявлених ревізією порушень.
7. Предметом спору у цій справі є правомірність вимоги органу державного фінансового контролю про усунення порушень законодавства, виявлених під час проведення ревізії.
ІІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
8.   Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019  року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року, позов задоволено. Визнано протиправною та скасовано вимогу Держаудитслужби від 09 вересня 2018 року №  06-04-17/5715 «Про усунення порушень, виявлених ревізією, проведеною в КУ «Житомирський обласний центр крові» Житомирської обласної ради та її філій».
9. Вирішуючи спір та задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що спірна вимога, як індивідуально-правовий акт, є обов`язковою до виконання підконтрольною установою, проте є неконкретизованою, оскільки не містить чітких рекомендацій щодо способу усунення виявлених під час ревізії порушень, а лише вказує на необхідність усунення виявлених порушень законодавства в установленому законодавством порядку та надання інформації про вжиті заходи щодо усунення порушень і недоліків. Враховуючи те, що зазначивши у вимозі про необхідність «усунути виявлені порушення законодавства в установленому законодавством порядку» відповідач не вказав, які саме дії, та на підставі яких положень закону повинен здійснити позивач для усунення негативних наслідків протиправного використання коштів, оскаржувана вимога є неправомірною та підлягає скасуванню.
IV. Провадження в суді касаційної інстанції, вимоги касаційної скарги та аргументи сторін
10.  Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Держаудитслужба подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення ними норм процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нове про відмову у позові.
11. Заявник зазначив, що судові рішення не відповідають приписам КАС України щодо його законності та обґрунтованості, оскільки судами не взято до уваги норми  Закону України від 26 січня 1993 року №  2939-ХІІ “Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні” (далі – Закон №2939-ХІІ) та Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року №  550 «Про затвердження Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами» (далі – Порядок №550) та Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року № 43 (далі – Положення про Державну аудиторську службу України). 
12. Під час розгляду справи, судами не враховано, що вимога контролюючого органу державного фінансового контролю спрямована на коригування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства і лише в цій частини вона є обов`язковою до виконання. Що стосується відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контрою, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але їх відшкодування здійснюється або у добровільному порядку, або за рішенням суду.
13. Суди належним чином не перевірили доводи Держаудитслужби про те, що позивач оскаржує вимогу, у якій зазначено перелік виявлених контролюючим органом порушень законодавства, однак ці висновки не породжують для КУ «Житомирський обласний центр крові» юридичних наслідків і не впливають на фінансово-економічний стан суб`єкта господарювання. Тому оскаржувана вимога не порушує прав та законних інтересів позивача. 
14. Держаудитслужба, посилаючись на рішення Верховного Суду України у справі №21-63а14 зазначила, що органу державного фінансового контролю надано право здійснювати контроль за використанням державних фінансових ресурсів та, у разі виявлення порушень законодавства, пред`являти обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення таких порушень. Однак правомірність таких вимог може оцінюватися лише під час вирішення справи за позовом органу державного фінансового контролю до підконтрольної установи про стягнення збитків. 
15. Суди не надали належної правової оцінки доводам відповідача про те, що перевірку проведено у межах та у спосіб, встановлений законодавством, виявлені перевіркою порушення з боку КУ «Житомирський обласний центр крові» під час вирішення спору позивачем не спростовано, а мотиви, за яких суд дійшов висновку про неправомірність оскаржуваної вимоги є необґрунтованими, не відповідають приписам Закону №2939-ХІІ та Порядку №550 та суперечать меті проведення таких перевірок контролюючими органами.
16. Ухвалою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 23 грудня 2019 року відкрито касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Держаудитслужби.
17. У відзиві на касаційну скаргу Комунальне некомерційне підприємство «Обласний центр крові» Житомирської обласної ради (утворене шляхом перетворення з КУ «Житомирський обласний центр крові» згідно з рішенням двадцять третьої сесії VІІ скликання Житомирської обласної ради від 23  травня 2019 року №  1434) просить залишити її без задоволення, а судові рішення – без змін, оскільки перевіряючи обставини справи суди повно та всебічно встановили обставини, що мають значення для розгляду справи, і правильно застосували норми матеріального та процесуального права до спірних правовідносин.
V. Джерела права й акти їхнього застосування
18. Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначаються Законом №2939-ХІІ, частиною першої статті 1 якого, установлено, що здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
19 Пунктом 1 Положення про Державну аудиторську службу України, встановлено, що Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України та який забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
20. Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи (пункт 7 Положення про Державну аудиторську службу України).
21. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 06 квітня 2016 року №  266 «Про утворення міжрегіональних територіальних органів Державної аудиторської служби» (далі – постанова КМУ №  266) утворено, як юридичні особи публічного права, міжрегіональні територіальні органи Державної аудиторської служби, у тому числі Північний офіс Держаудитслужби (додаток 1 до постанови КМУ№  266). 
22. Відповідно до частини першої статті 2 Закону №2939-ХІІ головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі  – підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про державні закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні. 
23. Державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, перевірки державних закупівель та інспектування (частина друга статті 2 Закону №2939-ХІІ).
24. За визначенням, наведеним у частині першій статті 3 Закону №2939-ХІІ державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі органом державного фінансового контролю фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. Результати державного фінансового аудиту та їх оцінка викладаються у звіті. 
25. За змістом пунктів 1, 7, 10 частини першої статті 10 Закону № 2939-XII органу державного фінансового контролю надається право перевіряти у підконтрольних установах грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси й інші документи, що підтверджують надходження і витрачання коштів та матеріальних цінностей, проводити перевірки фактичної наявності цінностей (грошових сум, цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції, устаткування тощо); пред`являти керівникам та іншим службовим особам підконтрольних установ, що ревізуються, вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства з питань збереження і використання державної власності та фінансів; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
26. Аналіз наведених норм дає підстави вважати, що Держаудитслужба та її територіальні органи мають право здійснювати контроль за використанням коштів державного і місцевого бюджету та, у разі виявлення порушень законодавства, пред`являти обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення таких правопорушень. При виявленні збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, контролюючий орган має право визначати їх розмір згідно з методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України, та звернутися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не вжито заходів щодо усунення виявлених під час здійснення перевірки порушень законодавства.
VI. Позиція Верховного Суду
27. Як встановлено судами, КУ «Житомирський обласний центр крові» оскаржує вимогу Держаудитслужби від 19 вересня 2018 року №06-04-17/5715 про усунення виявлених ревізією недоліків та порушень у роботі управління, які вказують на виявлені збитки, їхній розмір, що призвело до безпідставних витрат бюджетних коштів та недоотримання доходів державним бюджетом. 
28. Вирішуючи спір, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що вимога органу державного фінансового контролю може бути оскаржена підконтрольною організацією, оскільки  обов`язковість її приписів породжує у підконтрольної установи певні обов`язки, невиконання яких може вплинути на фінансово-господарську діяльність підприємства. Проте такі висновки є помилковими та не відповідають завданню адміністративного судочинства, з огляду на таке.
29. Так, аналіз наведених приписів норм чинного законодавства свідчить про те, що проведення перевірки органом державного фінансового контролю здійснюється з метою корегування роботи підконтрольного суб`єкта та приведення його діяльності відповідно до вимог законодавства. Наслідком такої перевірки є надіслання об`єкту такої перевірки вимоги, яка містить інформацію про виявлені порушення. Одночасно, з метою коригування діяльності підприємства, у такій вимозі може бути зазначено і спосіб усунення виявлених порушень і лише у цій частині така вимога є обов`язковою до виконання. Водночас відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, здійснюється шляхом звернення до суду з окремим позовом про їх стягнення або відшкодуванням їх підприємством у добровільному порядку.
30. Це означає, що приписи вимоги, у яких зазначено суми збитків, не мають зобов`язального характеру для об`єкта контролю, оскільки не є виконавчим документом, на підставі якого ці кошти можуть бути стягнуто інакше, ніж за рішенням суду.
31. Отже, вимога контролюючого органу в частині усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних установ, є обов`язковою до виконання лише у частині, яка не передбачає можливості  примусового стягнення сум завданих збитків, відшкодування яких здійснюється через суд або у добровільному порядку. Тому така вимога в частині, де зазначено конкретні суми збитків, не є рішенням, що безпосередньо породжує права та/чи обов`язки для підприємства, що було об`єктом перевірки.
32. Такий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах висловила Велика Палата Верховного Суду у справі №  820/3534/16 та Верховний Суд у справах №  815/4341/14, 825/3661/15-а, 826/14169/17, 810/2697/17, 520/2759/19.
33. Тому Верховний Суд погоджується з доводами касаційної скарги про те, що суди першої та апеляційної інстанцій, надаючи правову оцінку фінансовим порушенням, виявленим під час проведення ревізії КУ «Житомирський обласний центр крові», дійшли помилкового висновку про можливість оскарження документу, в якому лише наведено перелік порушень законодавства, які необхідно усунути через те, що державі завдано матеріальну шкоду та безпідставно скасовано вимогу Держаудитслужби, з мотивів відсутності способів усунення виявлених перевіркою порушень. 
34. Пунктом 3 частини першої статті 349 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
35. За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права, у зв`язку з чим судові рішення підлягають скасуванню в повному обсязі, з ухваленням нового рішення про відмову у позові.
VІI. Судові витрати
36.  Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України, якщо суд касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
37. Перелік випадків, за яких здійснюється розподіл судових витрат наведений у статях 139, 140 КАС України.
38. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність підстав, наведених у статтях 139,140 КАС України, судові витрати не розподіляються.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
1.  Касаційну скаргу Управління Північного офісу Державної аудиторської служби України в Житомирській області задовольнити.
2. Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019  року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року скасувати.
3. Прийняти нову постанову.
4. У задоволенні позову Комунальної установи «Житомирський обласний центр крові» до Управління Північного офісу Державної аудиторської служби України в Житомирській області про визнання протиправною та скасування вимоги відмовити.
5. Судові витрати розподілу не підлягають.
6. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не підлягає оскарженню.
Головуючий:                                                                                           С.А. Уханенко
Судді:                                                                                                    О.В. Кашпур
                                                                                                    О.Р. Радишевська