ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 липня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/6312/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 березня 2020 року в адміністративній справі №280/6312/19 (головуючий суддя Сіпака А.В., рішення складено у повному обсязі 10.03.2020 року) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТБК-Полімер» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -
В С Т А Н О В И В :
Позивач 14.12.2019 року (згідно поштового конверта) звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України, в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1254927/41135911 від 16.08.2019 року та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної позивача від 22.07.2019 року №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою фактичного подання цієї податкової накладної на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог, позивач, посилаючись на правову позицію Верховного Суду, яка викладена у постанові від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, приписи податкового законодавства, зазначив, що сам факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує ані факту здійснення платниками податків господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (отримання коштів або постачання товарів/послуг, що можуть підтвердити відповідні первинні документи), а це є підставою для складання податкової накладної/розрахунку коригування). Наслідком складання податкової накладної/розрахунку коригування є обов`язок зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних з дотриманням встановлених законодавством процедур, і цей обов`язок наявний, яку платника податку, так і у податкового органу (своїми діями чи бездіяльністю податковий орган не може чинити опір, як в реалізації платниками податків своїх прав, так і у виконанні ними своїх обов`язків за приписами податкового законодавства). Таким чином, наявність, передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції позивачем (отримання на його банківський рахунок коштів, як попередня оплата (аванс), що обумовлює підстави для складання ним податкової накладної та її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також те, що такі документи були надані податковому органу після зупинення податкової накладної позивача, то у податкового органа були відсутні фактичні та юридичні підстави для відмови позивачу у реєстрації його податкової накладної. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10 березня 2020 року позовні вимоги задоволено частково.
Поновлено Товариству з обмеженою відповідальністю «ТБК-Полімер» строк звернення до суду з цим позовом.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1254927/41135911 від 16.08.2019 року. 
Зобов`язано Державну податкову служби України здійснити реєстрацію податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «ТБК-Полімер» від 22.07.2019 року №5 в Єдиному державному реєстрі податкових накладних. 
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти постанову про залишення позовної заяви без розгляду.
В обгрунтування апеляційної скарги, з посиланням на частину 4 статті 122 КАС України та постанову Верховного Суду від 11.10.2019 року у справі №640/20468/18 зазначено, що рішення суду першої інстанції ухвалено з порушенням норм матеріального права, оскільки позивачем пропущено строк звернення до суду з даним позовом.
Інші учасники справи відзив на апеляційну скаргу не подали.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2020 року справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, встановила наступне. 
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ТБК-Полімер» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 41135911).
Відповідачі - Державна податкова служба України, Головне управління ДПС у Запорізькій області, Головне управління ДФС у Запорізькій області є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.
Судом першої інстанції встановлено, що 18.07.2019 року між ТОВ «ТБК-Полімер» (Підрядник) та Комунальним підприємством «Чисте місто Приморьск» Приморької міської ради Приморського району Запорізької області (Замовник) укладено Договір № tbk/01/19 на будівництво об`єкта «Капітальний ремонт водопроводу з заміною трубопроводів по вул.Новицького від перехрестя з вул.Слов`янська до перехрестя з вул.Вереснева в м.Приморськ». Вартість робіт за Договором складає 883017,08 грн. (а.с.24-26).
22.07.2019 року позивач отримав від КП «Чисте місто Приморськ» на свій рахунок, який відкритий в Державній казначейскій службі України, кошти в сумі 264905,12 грн. у т.ч. ПДВ 44150,85 грн. - попередня оплата 30% на придбання матеріалів за Договором №tbk/01/19 від 18.07.2019 року (а.с.28).
Умови здійснення авансового платежу Замовником у розмірі 30% вартості робіт, передбачена пунктом 4.2. Договору. 
Отже, 22.07.2019 року на виконання договору на рахунок ТОВ «ТБК-Полімер» від КП «Чисте місто Приморськ» надійшли кошти у сумі 264905,12 грн. у т.ч. ПДВ 44150, 85 грн, як попередня оплата (аванс).
12.08.2019 року ТОВ «ТБК - Полімер» подало на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ним податкову накладну №5 від 22.07.2019 року (а.с.17-18).
12.08.2019 року податкова накладна була прийнята, але її реєстрація зупинена, про що зазначено в квитанції №9176734649 (а.с.19).
В квитанції зазначено, що «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
13.08.2019 року позивачем були надані у електронному вигляді до податкового органу пояснення №3 від 13.08.2019 року та копії документів: договір № tbk/01/19 від 18.07.2019 року; рахунок на оплату №06 від 18.07.2019 року; банківська виписка від 22.07.2019 року; банківська виписка від 23.07.2019 року; платіжне доручення №1 від 18.07.2019 року (а.с.20, 23-30).
Надання зазначених документів податковому органу підтверджується квитанціями №1 та №2 від 13.08.2019 року (а.с.21, 21 на звороті).
16.08.2019 року комісією ГУ ДФС у Запорізькій області прийнято рішення №1254927/41135911, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №5 від 22.07.2019 (а.с.15).
Підставою відмови в рішенні зазначено: ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них.
Рішення №1254927/41135911 від 16.08.2019 року оскаржено позивачем до відповідної комісії ДФС України в адміністративному порядку, проте скаргу залишено без задоволення (а.с.24-35, 23).
Не погодившись із рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач оскаржив його до суду.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив із того, що відповідачами не надано до суду доказів додержання вимог пункту 21 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, пункту 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, результатів проведених звірок/перевірок інформаційних джерел та наданих позивачем документів. Крім того, контролюючим органом не висувалась вимога щодо надання позивачем конкретних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Як зазначив суд, у позивача були наявні всі документи, достатні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія суддів зазначає наступне.
Щодо строку звернення до суду з даним адміністративним позовом.
Відповідно до частини першої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, визначено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами. 
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем було використано досудовий порядок вирішення спору, а саме: спірне рішення №1254927/41135911 від 16.08.2019 року Рішення, за результатами розгляду скарги позивач отримав 02.09.2019 року (а.с.61).
Апелянт, посилаючись на висновок Верховного Суду в постанові від 11.10.2019 року у справі №640/20468/18 та норми частини четвертої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає, що позивач скористався порядком досудового оскарження рішення податкового органу в адміністративному порядку, та отримавши відмову в задоволенні скарги 02.09.2019 року, із позовними вимогами мав звернутися до суду у тримісячний термін, тобто до 03.12.2019 року. Оскільки із позовом ТОВ «ТБК-Полімер» звернувся до суду з порушенням цього строку, такий позов належить залишити без розгляду.
З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.
Так, в постанові Верховного Суду від 11.10.2019 року у справі №640/20468/18 зокрема зазначено, що із прийняттям чинної редакції  КАС України  та відмінним правовим регулюванням, визначеним частиною четвертою  статті 122 КАС України, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту  56.18  статті  56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:
а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені  ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу.
б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені  ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.
Колегія суддів вважає за потрібне звернути увагу на таке.
Як вбачається з постанови Верховного Суду від 11.10.2019 року у справі №640/20468/18, судова палата, приймаючи таку постанову, зазначила про наявність підстав для відступлення від правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 17 липня 2019 року (справа № 640/46/19), від 14 лютого 2019 року (справа № 813/4921/17).
Таким чином, до 11.10.2019 року існувала правова позиція щодо строку оскарження всіх справ, пов`язаних з податковим законодавством, який обраховувався у 1095 днів, а вказана вище правова позиція Верховного Суду від 11.10.2019 року у справі №640/20468/18 має місце саме з 11.10.2019 року, а відтак для позивача тримісячний строк почав діяти з цієї дати.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що позивач, звернувшись до суду з даним адміністративним позовом 14.12.2019 року (згідно штампу на поштовому конверті - а.с.41), дотримався встановлено законом строку.

Стосовно правомірності рішення комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1254927/41135911 від 16.08.2019 року, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 року.
Відповідно до підпункту  16.1.2,  16.1.3  пункт  16.1  статті  16 ПК України  платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до підпункту «а» пункту  185.1  статті  185 ПК України  об`єктом оподаткування податком на додану вартість є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається згідно з приписами норми пункту  187.1  статті  187 ПК України  дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт  188.1  статті  188 ПК України).
Відповідно до пункту 201.1  статті 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із абз. 1-3, 5 пункту  201.10  статті  201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відповідно до пункту  201.16. статті  201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту  201.16  статті  201 ПК України  змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі  по тексту - Закон №2245-VIII).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону  №2245-VIII  Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього  Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог  Закону №2245-VIII  Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №117).
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність:
1) платника податку критеріям ризиковості платника податку;
або
2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
Разом з тим, реєстрація поданих позивачем податкових накладних зупинена (як зазначено у відповідних квитанціях) через те, що «податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку».
Згідно із пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Відповідно до пункту 12 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
При цьому за приписами пп.3 та 4 пункту 13 Порядку №117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються:
- критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
- пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі  Критерії ризиковості), натомість у пункті 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Як у спірному рішенні, так і в квитанції від 12 серпня 2019 року про зупинення реєстрації податкової накладної від 22.07.2019 року №5 відповідачем не вказані офіційні реквізити Критеріїв ризиковості, які стали підставою для прийняття рішення про невідповідність ним податкової накладної (а.с.15-16, 19). 
Проте, враховуючи, що на час прийняття відповідачем рішення про зупинення та відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на офіційному веб-сайті ДФС України 13 листопада 2018 року були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», затверджені 5 листопада 2018 року в.о. голови ДФС України О.Власовим, колегія суддів дійшла висновку, що саме з них і виходив відповідач, приймаючи спірне рішення.
Саме на такі Критерії відповідач посилається в апеляційній скарзі.
Так, у Критеріях ризиковості від 05.11.2018 року зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м.Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв.
Згідно з підпунктом 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій, якщо обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень  це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Апеляційний суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Зазначені висновки здійснені з урахуванням постанов Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18.
Разом з тим, Критерії ризиковості від 5 листопада 2018 року існують виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 року № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.
У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 року №959/99-99-07-18 та №960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.
Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч.1 ст.7 та ч.1 ст.23 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади».
Критерії ризиковості від 05.11.2018 року, як і зазначені вище Критерії ризиковості від 21.03.2018 року, також не проходили відповідних регуляторних процедур і не затверджувались в порядку, визначеному для нормативно-правових актів, якими вони є по своїй суті.
Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади, як і оголошення на сайті ДФС (ДПС) України, не є нормативно-правовими актами у розумінні  статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України  і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Оскільки Критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі оголошення на сайті ДФС від 13.11.2018 року, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірної податкової накладної, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку №117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, були виконані вимоги цього рішення і 13.08.2019 року надано документи відповідно до Переліку, який визначений у пункті 14 Порядку №117 (а.с.20), проте, ця обставина не скасовує протиправності дій та рішення відповідача по зупиненню реєстрації податкової накладної та витребуванню певного пакету документів і пояснень.
Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації 16.08.2019 року прийнято рішення №1254927/41135911, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.07.2019 року №5 з підстав ненадання платником податків копій документів (а.с.15-16).
Натомість, у спірному рішенні в графі, де зазначений перелік первинних документів, всупереч формі Додатку 2 до Порядку №117 не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у додатку № 2 Порядку № 117 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. Натомість такі дії податковим органом вчинені не були.
Відповідно до п. 20 Порядку № 117  Комісії приймають рішення про:
- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з п.21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Отже, оскільки у податкового органу не було підстав для зупинення реєстрації та відмови у реєстрації спірної податкової накладної, відтак рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1254927/41135911 від 16.08.2019 року є протиправним та підлягає скасуванню, як правильно вказав і суд першої інстанції.
У зв`язку тим, що судом не встановлено підстав для зупинення реєстрації та відмови поданої позивачем податкової накладної, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції щодо зобов`язання відповідача зареєструвати податкову накладну від 22.07.2019 №5 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України № 682-р встановлена можливість забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 pоку №227 «Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України» функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Таким чином, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних після набрання чинності розпорядження Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 року №682р здійснюється Державною податковою службою України.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Головним управлінням ДФС у Запорізькій області, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірність рішення комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про відмову в реєстрації податкової накладної від 22.07.2019 року №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки за приписами частиною 1 статті 310 КАС України апеляційний розгляд здійснено за правилами спрощеного позовного провадження, справа згідно із частиною 4 статті 257 КАС України не відноситься до таких, які не можуть бути розглянуті за вказаними правилами, то судове рішення суду апеляційної інстанції згідно із пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
          
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 березня 2020 року в адміністративній справі №280/6312/19 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 березня 2020 року в адміністративній справі №280/6312/19 залишити без змін. 
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак