ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 812/554/17
адміністративне провадження № К/9901/36007/18, №К/9901/36008/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Луганської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області та Державної фіскальної служби України          
на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 20 червня 2017 року (судді: Пляшкова К.О. (головуючий), Петросян К.Є., Чернявська Т.І.)
та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2017 року (судді: Геращенко І.В. (головуючий), Арабей Т.Г., Міронова Г.М.) 
у справі № 812/554/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛФ «ЕНЕРГОСЕРВІС»
до Луганської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області, Державної фіскальної служби України
про визнання протиправними дій щодо відмови у підписанні договору та зобов`язання вчинити певні дії, 
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛФ «ЕНЕРГОСЕРВІС» (далі - ТОВ «ЛФ «ЕНЕРГОСЕРВІС») звернулося до суду з адміністративним позовом до Луганської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області; далі - Луганська ОДПІ, контролюючий орган,  податковий орган), в якому з урахуванням уточнених позовних вимог просило:
- визнати протиправними дії відповідача щодо відмови в підписанні договору про визнання електронних документів від 20 лютого 2017 року № 5;
- зобов`язати відповідача прийняти та зареєструвати договір про визнання електронних документів від 20 лютого 2017 року № 5;
- зобов`язати відповідача прийняти та зареєструвати податкові накладні від                14 лютого 2017 року № 1, від 16 лютого 2017 року № 2 датою їх фактичного подання.
Ухвалою Луганського окружного адміністративного суду від 03 травня 2017 року залучено Державну фіскальну службу України (далі - ДФС) в якості другого відповідача.
Луганський окружний адміністративний суд постановою від 20 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від   27 вересня 2017 року, задовольнив частково позов:
- визнав протиправними дії Луганської ОДПІ щодо відмови у підписанні договору про визнання електронних документів від 20 лютого 2017 року № 5;
- зобов`язав Луганську ОДПІ прийняти та зареєструвати договір про визнання електронних документів від 20 лютого 2017 року № 5.
В іншій частині позовних вимог відмовив.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Луганська ОДПІ та ДФС звернулися до Вищого адміністративного суду України з касаційними скаргами, в яких, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просять скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову ТОВ «ЛФ «ЕНЕРГОСЕРВІС». 
На обґрунтування касаційних скарг скаржники зазначили, що підставою для відмови у прийнятті договору про визнання електронних документів від 20 лютого 2017 року № 5 стала розбіжність у реквізитах, вказаних у цьому договорі, з даними Єдиного банку даних платника податків - юридичних осіб щодо даних головного бухгалтера. Оскільки будь-яких дій з метою усунення розбіжностей позивач не вжив, будь-якої додаткової інформації не надав, то відмова у прийнятті договору є правомірною.
Вищий адміністративний суд України ухвалами від 24 жовтня 2017 року та від             01 грудня 2017 року відкрив касаційні провадження за касаційними скаргами Луганської ОДПІ та ДФС відповідно. Вказані касаційні скарги об`єднано в одне касаційне провадження ухвалою Вищого адміністративного суду України від               01 грудня 2017 року.
Позивач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційні скарги, що не перешкоджає розгляду справи.
12 березня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України (в редакції Закону, що діяв до         15 січня 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційних скарг, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 20 лютого 2017 року ТОВ «ЛФ «ЕНЕРГОСЕРВІС» оформило та направило до ДФС договір про визнання електронних документів від 20 лютого 2017 року № 5, що укладається між ним та Луганською ОДПІ (Артемівське відділення).
Факт отримання ДФС вказаного договору підтверджується квитанцією № 1.
Згідно з квитанцією № 2 договір про визнання електронних документів від 20 лютого 2017 року № 5 не прийнято, виявлені помилки: відомості стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку юридичної особи, не відповідають реєстраційним даним в Єдиному банку даних.
02, 16 та 27 березня 2017 року позивач направив до ДФС скарги на бездіяльність Артемівського відділення Луганської ОДПІ щодо ненадіслання протягом тривалого часу квитанції № 2, на які ГУ ДФС у Луганській області листами від 31 березня         2017 року № 571/10/12-32-08-07 та від 11 квітня 2017 року № 663/10/12-32-08-07 повідомило, що до Луганської ОДПІ (Артемівське відділення) 20 лютого 2017 року надійшов договір про визнання електронних документів ТОВ «ЛФ «ЕНЕРГОСЕРВІС», на який накладено ЕЦП керівника та ЕЦП печатки платника податків. Згідно з інформацією Єдиного банку даних платника податків - юридичних осіб станом на      30 березня 2017 року керівником ТОВ «ЛФ «ЕНЕРГОСЕРВІС» є ОСОБА_1 , головний бухгалтер - ОСОБА_2 . Посадовими особами Артемівського відділення Луганської ОДПІ у телефонному режимі запропоновано позивачу для підписання договору подати форму 1-ОПП про відсутність на підприємстві головного бухгалтера або надіслати новий договір вже з даними по головному бухгалтеру.
Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру єдиним підписантом ТОВ «ЛФ «ЕНЕРГОСЕРВІС» є його керівник - ОСОБА_1 , будь-які інші особи, які мають право підписувати договори від імені товариства, за даними реєстру - відсутні. За таких обставин Луганська ОДПІ була обізнана про те, що починаючи з 22 березня 2011 року єдиною особою, яка має право підписувати будь-які договори від імені ТОВ «ЛФ «ЕНЕРГОСЕРВІС» є його керівник, тому підстави для відмови у підписанні договору про визнання електронних документів були відсутні.
Колегія суддів вважає необґрунтованим такий висновок судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 66.1 статті 66 Податкового кодексу України підставами для внесення змін до облікових даних платників податків є, зокрема, інформація органів державної реєстрації (підпункт 66.1.1), документально підтверджена інформація, що надається платниками податків (підпункт 66.1.3).
Порядок внесення змін до облікових даних платників податків встановлено    розділом ІХ Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29 грудня 2011 року № 1562/20300 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За правилами пункту 9.3 розділу IX вказаного Порядку платники податків - юридичні особи та відокремлені підрозділи юридичних осіб зобов`язані подати реєстраційну заяву за формою № 1-ОПП з позначкою «Зміни» з відомостями стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку юридичної особи, відокремлених підрозділів юридичної особи до контролюючого органу у          10-денний строк з дня взяття на облік чи виникнення змін у облікових даних платників податків. У разі надходження від державних реєстраторів відомостей про внесення змін до Єдиного державного реєстру щодо платників податків, а також надходження від платників податків заяв за формами № 1-ОПП, № 5-ОПП з позначкою «Зміни» або за формою № 1-РПП з позначкою «Перереєстрація, зміни» контролюючі органи вносять відповідні зміни до Єдиного банку даних юридичних осіб або Реєстру самозайнятих осіб та фіксують зазначені зміни в журналах за формами № 2-ОПП, № 7-ОПП.
Відомості стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку юридичної особи, також оновлюються контролюючими органами у Єдиному банку даних юридичних осіб на підставі реєстраційної заяви платника податку на додану вартість (про реєстрацію, перереєстрацію або внесення змін), якщо така реєстраційна заява була подана в один із способів, визначених пунктом 183.9 статті 183 розділу V Податкового кодексу України, та задоволена контролюючим органом. У цьому разі платник податків звільняється від подання до контролюючого органу заяви за формою № 1-ОПП у зв`язку із зміною відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку юридичної особи.
Платники податків, які уклали з відповідним контролюючим органом договір про визнання електронних документів, можуть подати заяву за формою № 1-ОПП або за формою № 1-РПП з позначкою «Відомості про особу, відповідальну за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку» засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
У свою чергу, частина друга статті 17 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» від                 15 травня 2003 року № 755-IV містить перелік відомостей щодо юридичної особи, які містяться в Єдиному державному реєстрі, серед яких відсутні дані щодо головного бухгалтера. Тому оскільки дані про головного бухгалтера не вносяться до відомостей про юридичну особу в Єдиному державному реєстрі, то і зміни таких даних не підлягають відображенню у вказаному Реєстрі.
Враховуючи викладене, за загальним правилом інформація про наявність/зміну головного бухгалтера юридичної особи оновлюється податковим органом на підставі внесеної платником податку відповідної заяви встановленої форми, а не на підставі надходження від державних реєстраторів відомостей про внесення змін до Єдиного державного реєстру щодо платників податків.
У ситуації, що розглядається, контролюючий орган посилався на те, що на підприємстві позивача, згідно з інформацією з Єдиного банку даних платника податків - юридичних осіб, головним бухгалтером є ОСОБА_2 , тому позивачу для підписання договору необхідно подати форму 1-ОПП про відсутність на підприємстві головного бухгалтера або надіслати новий договір вже з даними по головному бухгалтеру. 
Основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів встановлює Закон України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22 травня 2003 року № 851-IV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 851-IV).
Згідно з частиною першою статті 14 Закону № 851-IV електронний документообіг здійснюється відповідно до законодавства України або на підставі договорів, що визначають взаємовідносини суб`єктів електронного документообігу.
Статтею 1 Закону України «Про електронний цифровий підпис» від 22 травня           2003 року № 852-IV визначено, що підписувач - особа, яка на законних підставах володіє особистим ключем та від свого імені або за дорученням особи, яку вона представляє, накладає електронний цифровий підпис під час створення електронного документа.
Загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання платниками податків податкової звітності до органів державної податкової служби України в електронній формі із використанням електронного цифрового підпису визначає Інструкція з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 10 квітня 2008 року № 233 (чинний на час виникнення спірних правовідносин; далі - Інструкція № 233).
Пунктом 1 розділу І Інструкції № 233 встановлено, що база даних державної податкової служби (далі - база даних ДПС) - база даних в електронному вигляді, створена в органах державної податкової служби (далі - органи ДПС) на основі показників звітних документів платників податків та призначена для централізованого накопичення та багаторазового використання в інформаційних системах органів ДПС.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ Інструкції № 233 для подання податкових документів до органів ДПС в електронному вигляді платник податків повинен мати, зокрема, чинні посилені сертифікати відкритих ключів, сформованих акредитованим центром сертифікації ключів для платника податків та уповноважених посадових осіб платника податків, підписи яких є обов`язковими для податкової звітності у паперовій формі.
За змістом пункту 7 розділу ІІ Інструкції № 233 підставою для прийняття податкового документа в електронному вигляді є, зокрема, підтвердження ЕЦП платника податків та його посадових осіб, підписи яких є обов`язковими для звітів в паперовій формі за умов встановлених статтею 3 Закону України «Про електронний цифровий підпис».
Згідно з підпунктом 5.1 статті 5 розділу ІІІ Інструкції № 233 платник податків отримує в будь-якому включеному до системи подання податкових документів в електронному вигляді акредитованому центрі сертифікації ключів посилені сертифікати відкритих ключів посадових осіб юридичної особи, що мають право підпису (керівника, бухгалтера), та печатку юридичної особи. Платник податків фізична особа - суб`єкт підприємницької діяльності може обмежитись одним ключем ЕЦП. Особисті ключі знаходяться на ключових (електронних) носіях, що зберігаються в таємниці.
Відповідно до підпункту 6.4 пункту 6 розділу ІІІ Інструкції № 233 орган ДПС, де зареєстрований платник податків, на його запит звіряє реквізити, вказані у договорі, з реєстраційними даними платника податків в органах ДПС. У разі невідповідності реквізитів повертає платнику податків його електронний носій та надані примірники договору.
За положеннями пункту 7.1 пункту 7 розділу ІІІ Інструкції № 233 при поданні податкових документів в електронній формі телекомунікаційними каналами зв`язку платник податків створює податковий документ в електронному вигляді відповідно до затвердженого формату (стандарту) за допомогою спеціалізованого програмного забезпечення.
Після підготовки платником податків податкового документа в електронному вигляді на нього накладаються ЕЦП посадових осіб платника податків у такому порядку: першим - ЕЦП головного бухгалтера (бухгалтера), другим - ЕЦП керівника, третім - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків.
За відсутності у платника податків посади бухгалтера електронні цифрові підписи посадових осіб платника податків накладаються у такому порядку: першим - ЕЦП керівника, другим - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків.
З аналізу змісту вищенаведених норм законодавства випливає, що судам першої та апеляційної інстанції необхідно було з`ясувати, чи є у ТОВ «ЛФ «ЕНЕРГОСЕРВІС» посада головного бухгалтера (бухгалтера), чи отримував позивач посилений сертифікат відкритого ключа на головного бухгалтера (бухгалтера).
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують з положеннями частини четвертої статті 9 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Таким чином, суди попередніх інстанцій, дотримуючись принципу офіційності, повинні з`ясовувати всі обставини, які мають значення для вирішення справи, встановлювати, якими доказами вони підтверджуються та надавати оцінку таким обставинам, застосовуючи відповідні норми матеріального права.
Однак, матеріали справи свідчать про неналежне виконання судами попередніх інстанцій вищезазначених положень процесуального законодавства, у зв`язку з чим оскаржувані судові рішення не можуть вважатися обґрунтованими.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційні скарги Луганської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області та Державної фіскальної служби України задовольнити частково.
Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 20 червня 2017 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2017 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                               І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                              І.Я. Олендер   

          Р.Ф. Ханова