ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

07 липня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/9408/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: 
                                        судді-доповідача  Чумака С.Ю.,
                                                   суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,     
секретар судового засідання Сколишев О.О. 
за участі представника відповідача Прохорова С.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Макарчик" 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року у справі № 160/9408/19 (суддя І інстанції – Турлакова Н.В.)
за позовом Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Макарчик" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу,
В С Т А Н О В И В:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати наказ відповідача від 27 березня 2019 року № 1918-п «Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки СВК «Макарчик».
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що відповідач у спірному наказі порушив граничні строки проведення документальної перевірки, встановлені нормами Податкового кодексу України, що є підставою для визнання цього наказу протиправним і його скасування. Також із посиланням на постанову Верховного Суду у справі № 826/17123/18 вказав, що допуск працівників податкового органу о проведення перевірки та прийняття за її наслідками певних рішень, не позбавляє платника податків оскаржити наказ про проведення перевірки з підстав його протиправності.
Від відповідача до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції – без змін.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
13.06.2018 ГУ ДФС у Дніпропетровській області винесено наказ № 3284-п про проведення документальної планової виїзної перевірки СВК «Макарчик» тривалістю 10 робочих днів, починаючи з 25.06.2018, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.03.2018.
Листом від 25.06.2018 СВК «Макарчик» повідомило ГУ ДФС у Дніпропетровській області, що в рамках кримінального провадження № 32018040040000019 від 14.03.2018 вилучено його первинні, облікові та інші документи за період 2017 року та частково за 2016 рік, в зв`язку з чим надати їх до перевірки немає можливості. (а.с. 51)
Наказом ГУ ДФС у Дніпропетровській області № 3665-п 25.06.2018 року перенесено термін проведення документальної планової виїзної перевірки СВК «Макарчик» на строк, визначений п. 85.9  ст. 85 ПК України. (а.с. 12)
Наказом  ГУ ДФС у Дніпропетровській області  № 6890-п від 05.12.2018 в зв`язку з наданням доступу до первинних документів позивача визначено  проведення вищезазначеної  перевірки починаючи з 10.12.2018 тривалістю 10 робочих днів, а наказом відповідача № 7418-п від 19.12.2018 перевірку продовжено на 5 робочих днів починаючи з 22.12.2018. (а.с. 13, 14)
Відповідно до наказу ГУ ДФС у Дніпропетровські області від 29.12.2018 № 7527-п  Про продовження строків документальної планової виїзної перевірки СВК  Макарчик  проведення перевірки подовжувалось з 02.01.2019 на 5 робочих днів. (а.с. 15)
Посилаючись на необхідність додаткового дослідження вилучених первинних документів СВК «Макарчик» та з метою забезпечення якісного проведення документальної планової виїзної перевірки,  наказом № 57-п від  04.01.2019 ГУ ДФС у Дніпропетровській області перенесено термін проведення перевірки позивача починаючи з 04.01.2019 та до завершення процедури дослідження вилучених документів. (а.с. 16)
ГУ ДФС у Дніпропетровській області листом від 16.01.2019 № 4591/10/04-36-23-04-10 повідомило позивача про те, що співробітникам управління аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області було надано доступ до документів фінансово-господарської діяльності, що були вилучені в офісному приміщенні СВК  Макарчик  за адресою: м. Кам`янське, вул. М.Грушевського, 32, в ході проведення обшуку по кримінальному провадженню від 14.03.2018 № 32018040040000019, за ознаками складу кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3  ст. 212 КК України. Також, повідомлено, що на даний час ознайомлення з документами співробітникам управління аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено не було та дату їх прибуття для ознайомлення на даний час не повідомили. (а.с. 20)
Наказом ГУ ДФС у Дніпропетровській області № 1918-п від 27.03.2019, відповідно до п. 85.9  ст. 85 ПК України, визначено поновити термін проведення документальної планової виїзної перевірки СВК «Макарчик» з 28.03.2019р. тривалістю 3 робочих дні. 
Перевірку провести за період з 01.01.2016 по 31.03.2018 з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством. (а.с. 17)
За результатами перевірки 08.04.2019 ГУ ДФС у Дніпропетровській області складено акт № 19708/04-36-14-18/39267967  «Про результати документальної планової виїзної перевірки Сільськогосподарського виробничого кооперативу  «Макарчик»  податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.03.2018, валютного  за період з 01.01.2016 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.03.2018»,  на підставі якого були прийняті податкові повідомлення-рішення від 20.05.2019 № 0016731306, № 0016721306 та № 0016641306.(а.с. 59-86)
Зазначені податкові повідомлення-рішення оскаржені позивачем до адміністративного суду та є предметом спору у справі № 160/8051/19, провадження в якій відповідно до ухвали Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року зупинений до набрання законної сили судовим рішенням, зокрема в цій справі.
Вважаючи наказ податкового органу від 27 березня 2019 року № 1918-п «Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки СВК «Макарчик» протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, зокрема виїзної, щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. На підтвердження такого свого висновку суд послався на аналогічну правову позицію, викладену в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 у справі № 804/1113/16, від 30.11.2018 у справі № 808/1641/15 та від 20.12.2018 року у справі № 826/3014/16.
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі – ПК України), у редакції чинній на момент винесення спірних правовідносин, передбачено, що органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
Глава  8  розділу  ІІ ПК України  визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи  ПК України  в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із  статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому  статтею 79 цього Кодексу  (пункт  77.6  статті  77, пункт  78.5  статті  78 ПК України).
Стаття 81 ПК України  визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту  81.1  статті  81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог  ПК України  направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту  81.1  статті  81 ПК України  визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту  81.1  статті  81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту  81.1  статті  81 ПК України  (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту  81.1  статті  81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення  статті 19 Конституції України  встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій  статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у  статті 2 КАС України.
З урахуванням зазначеного правового регулювання судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зазначеній справі сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.    При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З огляду на вказане апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції помилково відмовив у позові, пославшись на те, що спірний наказ про поновлення термінів проведення перевірки вже є реалізованим, перевірка проведена, особи, які її проводили, були допущені до перевірки та склали відповідний акт, за наслідками якого податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення.
Отже, прийнятий відповідачем та оскаржений позивачем наказ підлягає перевірці судом на правомірність по суті позовних вимог.
Як зазначалось вище, позивач вважає, що видавши спірний наказ, відповідач порушив терміни проведення документальної планової перевірки, встановлені статтею 82 Податкового кодексу України.
Так, відповідно до п. 82.1 статті 82 Податкового кодексу України тривалість перевірок, визначених у  статті 77  цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва – 10 робочих днів, інших платників податків – 20 робочих днів.
Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва – не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків – не більш як на 10 робочих днів.
Статтею 77 ПК України регулюється порядок проведення документальних планових перевірок, зокрема і виїзної, яка була проведена у позивача.
З огляду на кількість працюючих осіб та річний дохід від господарської діяльності позивач є суб`єктом малого підприємництва, що відповідачем не заперечується і не є спірним, а тому згідно з приписами п. 82.1 ст. 82 ПК України максимальний строк перевірки з урахуванням продовження не може перевищувати 15 робочих днів.
Разом з тим, Наказом  ГУ ДФС у Дніпропетровській області  від 05.12.2018 № 6890-п визначено  проведення вищезазначеної  перевірки починаючи з 10.12.2018 тривалістю 10 робочих днів, наказом від 19.12.2018 № 7418-п перевірку продовжено на 5 робочих днів починаючи з 22.12.2018, а наказом від 29.12.2018 № 7527-п  строк проведення перевірки продовжений з 02.01.2019 ще на 5 робочих днів, що загалом вже становить 20 робочих днів.
Отже, прийнявши спірний наказ від 27.03.2019 № 1918-п та поновивши термін проведення перевірки ще на 3 робочих дні, відповідач фактично довів строк проведення перевірки до 23-х робочих днів, що перевищує встановлений законодавством строк для проведення документальних планових перевірок суб`єктів малого підприємництва у 15 робочих днів.
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ 
Оскільки спірний наказ суперечить приписам п. 82.1 ст. 82 ПК України щодо максимального строку тривалості документальної планової виїзної перевірки, то він є протиправним, а тому підлягає скасуванню.
За таких обставин, враховуючи наведені норми законів, колегія суддів дійшла висновку,  що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального та порушив норми процесуального права, його висновки суперечать обставинам справи, що призвело до неправильного її вирішення, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позову.

Оскільки апеляційний розгляд справи відповідно до приписів ч. 1 статті 310 КАС України здійснювався за правилами спрощеного позовного провадження, а справа згідно з ч. 4 ст. 257 КАС України не відноситься до таких, які не можуть бути розглянуті за вказаними правилами, то судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Повний текст складений 13 липня 2020 року.

На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 311, 315, 317, 321,  322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Макарчик" задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року у справі № 160/9408/19 скасувати.
Адміністративний позов Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Макарчик" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу задовольнити.
Визнати протиправним і скасувати наказ Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 27.03.2019 № 1918-п "Про поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки СВК "Макарчик"".
Стягнути на користь Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Макарчик" (код ЄДРПОУ 39267967) судові витрати у виді сплаченого судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у загальному розмірі 4802,5 (чотири тисячі вісімсот дві гривні 50 коп.)  за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 43145015).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає.
   
  Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                            І.В. Юрко