ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
29 липня 2020 року           справа №200/1999/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі суддів: Арабей Т.Г., Гайдара А.В., Геращенка І.В., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 26 травня 2020 року по справі № 200/1999/20-а (головуючий суддя І інстанції – Тарасенко І.М.), складене в повному обсязі 26 травня 2020 року в м. Слов`янськ Донецької області, за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАЙМ ТРЕЙДИНГ» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

                                                  ВСТАНОВИВ:

18 лютого 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТАЙМ ТРЕЙДИНГ» звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області, Державної фіскальної служби України про: 
- визнання протиправними та скасувати Рішення про реєстрацію або відмову від реєстрації ПН/РК в ЄРПН № 1324348/41000583 від 07 листопада 2019 року, № 1324349/41000583 від 07 листопада 2019 року, № 1329412/41000583 від  13 листопада 2019 року, № 1330632/41000583 від 14 листопада 2019 року;
- зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 5 від 22 березня 2019 року, № 6 від 27 березня 2019 року, № 6 від 27 травня 2019 року, № 6 від 21 червня 2019 року (а.с. 1-8).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 26 травня 2020 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними та скасовано Рішення про реєстрацію або відмову від реєстрації ПН/РК в ЄРПН № 1324348/41000583 від 07 листопада 2019 року, № 1324349/41000583 від 07 листопада 2019 року, № 1329412/41000583 від  13 листопада 2019 року, № 1330632/41000583 від 14 листопада 2019 року. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 5 від 22 березня 2019 року, № 6 від 27 березня 2019 року, № 6 від 27 травня 2019 року, № 6 від 21 червня 2019 року (а.с. 122-128).
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Донецькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просило скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначило, що товариство пропустило тримісячний строк на оскарження № 1324348/41000583 від 07 листопада 2019 року, № 1324349/41000583 від 07 листопада 2019 року, оскільки останнім днем для подання позовної заяви в цій частині є 19 лютого 2020 року.
Вказує, що суд першої інстанції не врахував, що підставою для прийняття спірних рішень є факт ненадання платником податків копій первинних документів, передбачених у п. 14 Порядку, а саме: документи щодо зберігання продукції, документи складського обліку.
Вважає, що відсутність первинних документів може свідчити про нереальність здійснення господарських операцій, з посиланням на практику Верховного Суду у справі № 824/434/15-а.
Крім того, зазначив, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця – права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формі але недостовірних та у зв`язку  з цим юридично дефектних первинних документів, з посилання на практику Верховного Суду від  14 травня 2019 року № 825/3990/14.
Посилався на принципи формування податкового кредиту в розрізі реального виконання господарських операцій та практику Верховного Суду з цього питання (від 06 березня 2018 року справа № 804/5444/16).
Вважає, що спірні рішення податкового органу є правомірними (а.с. 133-136).
Представники сторін в судове засідання не викликались, про дату та місце розгляду справи повідомлялись судом належним чином.
Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, перевірив матеріали справи і обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідив правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції – залишити без змін, з наступних підстав.
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю “ТАЙМ ТРЕЙДИНГ”, є юридичною особою, код ЄДРПОУ 41000583, місцезнаходження: 85110, Донецька область, м. Костянтинівка, вул. Шмідта, 31/10 (а.с. 92).
Відповідно до приписів п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України ТОВ «ТАЙМ ТРЕЙДИНГ» складено податкові накладні № 5 від 22 березня 2018 року (а.с. 39), № 6 від 27 березня 2019 року, № 6 від 27 травня 2019 року (а.с. 54), № 6 від 21 червня 2019 року (а.с. 62). Для реєстрації в ЄРПН ці податкові накладні були передані до ДПС України.
У зв`язку із внесенням ТОВ «ТАЙМ ТРЕЙДИНГ» до Переліку ризикових суб`єктів господарювання, реєстрація вищевказаних податкових накладних підприємства була зупинена, у зв`язку з чим підприємству надіслано перші квитанції про призупинення зазначених податкових накладних, з зазначенням результатів обробки та причин призупинення податкової накладної, а саме: 
12 квітня 2019 року податкова накладна від 22 березня 2019 року № 5 - «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА». Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 22 березня 2019 року № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.» (а.с. 40).
15 квітня 2019 року, податкова накладна від 27 березня 2019 року № 6 - «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА». Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 27 березня 2019 року № 6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.».
13 червня 2019 року, податкова накладна від 27 травня 2019 року № 6 – «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА». Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 27 травня 2019 року № 6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (а.с. 55).
15 липня 2019 року, податкова накладна від 21 червня 2019 року № 6 – «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 21 червня 2019 року № 6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критерії ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про  реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (а.с. 63).
На виконання рекомендацій, зазначених у квитанціях ТОВ «ТАЙМ ТРЕЙДИНГ» 04 листопада 2019 року направлено відповідачу бухгалтерську довідку № 6 від 04 листопада 2019 року по ПН № 5 від 22 березня 2019 року (а.с. 70), бухгалтерську довідку № 7 від 04 листопада 2019 року по ПН № 6 від 27 березня 2019 року (а.с. 73), 11 листопада 2019 року  направлено бухгалтерську довідку № 12 від 11 листопада 2019 року по ПН № 6 від 27 травня 2019 року (а.с. 76), 12 листопада 2019 року направлено бухгалтерську довідку № 13 від 12 листопада 2019 року по ПН № 6 від 21 червня 2019 року (а.с. 79) разом із  поясненнями по кожній податковій накладній та копіями  первинних документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Ці документи прийняті контролюючим органом, що вбачається з відповідних квитанцій (а.с. 72, 75, 78, 81).
Головою комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН або відмову в такій реєстрації були прийняті наступні рішення: 
від 07 листопада 2019 року № 1324348/41000583 про відмову ТОВ «ТАЙМ ТРЕЙДИНГ» у реєстрації у ЄДРПН податкової накладної № 5 від 22 березня 2019 року (а.с. 82-83); 
від 07 листопада 2019 року № 1324349/41000583 про відмову ТОВ «ТАЙМ ТРЕЙДИНГ» у реєстрації у ЄДРПН податкової накладної № 6 від 27 березня 2019 року (а.с. 84-85); 
від 13 листопада 2019 року № 1329412/41000583 про відмову ТОВ «ТАЙМ ТРЕЙДИНГ» у реєстрації у ЄДРПН податкової накладної № 6 від 27 травня 2019 року (а.с. 86-87); 
від 14 листопада 2019 року № 1330632/41000583 про відмову ТОВ «ТАЙМ ТРЕЙДИНГ» у реєстрації у ЄДРПН податкової накладної № 6 від 21 червня 2019 року (а.с. 88-89). 
В якості підстави відмови зазначено, що платником податку не надано копії документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування без зазначення конкретних документів, яких не вистачає для прийняття позитивного рішення.
Предметом розгляду даної адміністративної справі є правомірність прийняття   спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.
Суд першої інстанції задовольнив позовні вимоги у повному обсязі, зазначив про необхідність визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних для повного захисту прав позивача, оскільки не надання належного обґрунтування та мотивів відмови у реєстрації податкових накладних, а також відмова у реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, визначених ненормативним актом, який не зареєстрований у встановленому законодавством порядку є необґрунтованим.
Суд апеляційної інстанції погоджується з рішенням суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.  
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Таким чином, зміст цієї норми передбачає обов`язок реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк визначений Податковим кодексом України.
За приписами пункту 74.2. статті 74 ПК України, в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних” №1246 від 29 грудня 2010 року (далі іменується Порядок № 1246), податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог   Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). 
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
21 лютого 2018 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117), відповідно до якого у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 5-7 Порядку № 117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 10 Порядку № 117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Пунктами 12, 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
З матеріалів справи вбачається, що зупинення (по всім 4 податковим накладним) відбулось у зв`язку із виявленням ознак ризиковості, а саме пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку».  
Зазначена підстава підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податків, які містяться в листі ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18, віднесена до критеріїв ризиковості платника податків. 
З квитанцій від 12 квітня 2019 року, 15 квітня 2019 року, від 13 червня 2019 року, від 15 липня 2019 року (а.с. 40,55, 63) вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Підпунктом 1.6 п .1 «Критеріїв ризиковості платника податку» визначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме, якщо:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»; 
платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
платник податку юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); 
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; 
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Відтак, приписи підпункту 1.6 п. 1 Критеріїв містять декілька критеріїв оцінки ступеня ризиковості платника податку, однак,  в квитанціях не конкретизовано під який підпадає позивач, що є порушенням пункту 13 Порядку № 117, який вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію.
Отже критерії ризиковості платника податків, містяться в листі ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18, який розміщено на веб-порталі ДФС та потребують, відповідно до Порядку №117, зазначення підстав зупинення із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Однак відповідачем не було зазначено в квитанціях відповідний критерій ризиковості платника податків до якого відноситься позивач, що є порушенням правової визначеності, оскільки наявність або відсутність  такого критерію є підставою для віднесення позивача до переліку ризикових суб`єктів господарювання, або він виключається з такого переліку.
Суд зазначає, що критерії ризиковості, які використовуються як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, розраховані на неодноразове використання, визначають зміст прав та обов`язків суб`єктів господарювання. 
Підпунктом 4 пункту 13 Порядку № 117 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п. 14 Порядку № 117 визначений перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 15 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Пунктами 18-21 Порядку № 117 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
З системного аналізу викладених положень податкового законодавства слідує, що реєстрації податкової накладної, як обов`язковій умові для віднесення покупцем товарів/послуг сплаченої у складі товарів або послуг суми ПДВ до податкового кредиту, передує процедура автоматизованого співставлення податкової накладної на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі відповідності податкової накладної/розрахунку коригування вказаним критеріям, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зупиняється.
Умовою розблокування реєстрації податкової накладної, яка за результатами автоматизованого моніторингу була визнана такою, що відповідає критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій, є подання платником податків документів, вичерпний перелік яких визначений у пункті 14 Порядку №117.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію ризиків. 
У квитанціях про зупинення реєстрацію податкових накладних, податковим органом запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Таким чином, фіскальним органом в порушення  Постанови Кабінету Міністрів України  від 21 лютого 2018 р. № 117  не зазначено , ані конкретного виду критерію оцінки ступеня ризику, ані документів достатніх для прийняття рішення.
З матеріалів справи встановлено, що позивачем на адресу Головного управління ДФС у Донецькій області були надіслані (по 4 податковим накладним) повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію якою зупинено, разом з яким були надані бухгалтерські довідки, відомості бухгалтерського обліку по проведенню операцій з придбання ТМЦ,оборотно-сальдові відомості по рахункам 281, 361, 631 та фінансові звіти, тощо.
Відтак, позивачем подано контролюючому органу ряд копій первинних документів, підтверджуючих наявність законних підстав для реєстрації податкових накладних.
Вказані первинні документи досліджені судом в повному обсязі та містяться в матеріалах справи.  
Податковий орган не навів,  в квитанціях про зупинення конкретного, переліку документів, які має надати позивач для підтвердження господарської операції і надав можливість позивачу самостійно визначити обсяг необхідних документів, виходячи з конкретного критерію ризиковості. 
Суд апеляційної інстанції зауважує, що позивачем фактично на власний розсуд були надані первинні документи підтвердження операцій.
Отже, наведені обставини свідчать, що управління формально підійшло до встановлення правомірності формування позивачем податкових накладних, а висновки, викладені в рішеннях Комісії про відмову в реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних, не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, адже відповідач не був позбавлений можливості після отримання наданих позивачем документів дослідити правочини, які укладалися між позивачем та його контрагентами, і винести законне та обґрунтоване рішення. Проте, зазначене, контролюючим органом, здійснено не було.
При юридичній оцінці рішень про відмову в реєстрації податкових накладних суд першої інстанції обґрунтовано врахував, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено перелік документів, необхідних для їх реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів критерію правової визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. У разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16 квітня 2019 року касаційне провадження №К/9901/4895/19 (справа №826/10649/17), від 28 жовтня 2019 року касаційне провадження №К/9901/23858/19 (справа №640/983/19).
З огляду на викладені обставини, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно безпідставності та невмотивованості оскаржуваних рішень податкового органу, з огляду на що вони підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
При прийнятті цього рішення судом враховуються позиції Верховного Суду, викладені в постановах від 22 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18 та від 04 грудня 2018 року у справі № 821/1173/17, від 21 лютого 2020 року  у справі № 640/1131/19,- в яких суд, зокрема, вказав, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Крім того, затверджена Порядком № 117 форма рішення про відмову у реєстрації податкової накладної передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН з підстав ненадання платником документів, документів, яких на думку контролюючого органу не вистачає в аспекті конкретного змісту господарських взаємовідносин, повинні бути підкресленими, тобто рішення має містити або найменування конкретного документа (видаткова накладна тощо) або групу документів (складські документи тощо), що з урахуванням специфіки виконання господарської операції мають бути надані, але відсутні. Натомість мотиви, з яких контролюючий орган дійшов висновку, що відповідні документи мають бути подані, але були відсутні, наводяться контролюючим органом у графі «додаткова інформація».
Проте, в порушення наведених вимог законодавства, спірні рішення містять лише загальне твердження про їх ненадання, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, які, на думку комісії, не надані.
Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Таким чином, рішення суб`єкта владних повноважень не містять чіткої підстави їх прийняття, що свідчить про їх необґрунтованість.
Тобто, рішення фіскального органу не відповідають наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції щодо необхідності визнання протиправними та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язання зареєструвати податкові накладні.
Посилання відповідача на практику Верховного Суду не приймається судом апеляційної інстанції з огляду на нетотожність вимог по спорам.
Щодо посилання відповідача на порушення тримісячного строку звернення до суду, суд апеляційної інстанції зазначає, що позивач звернувся до суду 18 лютого 2020 року (що вбачається з відмітки на поштовому відправленні), а на думку відповідача останній день звернення спливає 19 лютого 2020 року, відтак ці твердження є незмістовними.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
За змістом статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку,  що суд першої інстанції під час розгляду даної справи об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються належними письмовими доказами, які зібрані та досліджені судом у судовому засіданні під час розгляду даної адміністративної справи, рішення суду першої інстанції у даній справі про задоволення адміністративного позову прийнято без порушення норм процесуального та матеріального права, і тому рішення Донецького окружного адміністративного суду  необхідно залишити без змін.
Керуючись статтями 250, 272, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
                                                   
                                                    ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області – залишити без задоволення.
Рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 26 травня 2020 року по справі № 200/1999/20-а – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню крім  випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 29 липня 2020 року.

Судді                                                                                               Т.Г.Арабей                                                                                                                                    А.В. Гайдар
                                                                                                             І.В. Геращенко