ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2020 року	Львів	Справа № 460/2687/19 пров. № А/857/3950/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Носа С. П.,
суддів –                                                            Кухтея Р. В., Іщук Л. П.;
за участю секретаря судового засідання –   Смолинця А. В.;
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення  Рівненського   окружного адміністративного суду від 02 березня   2020 року в справі № 460/2687/19 (головуючий суддя Щербаков В.В., м. Рівне) за позовом Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДПС у Рівненській області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                      ВСТАНОВИВ:

10 жовтня  2020  року  Рівненським  окружним адміністративним судом  зареєстровано позовну заяву  Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДПС у Рівненській області   про визнання  протиправними та скасування  повністю податкових повідомлень-рішень від 11.07.2019 №0001891305 та №0001901305.
В обґрунтування вимог позовної заяви вказано, що актом перевірки не зафіксовано фактів здійснення порушень, за які передбачена штрафна санкція за ст. 127 Податкового кодексу України. Посилалося на практику Верховного Суду щодо подібних правовідносин та трактувань ст.ст.127, 169 Податкового кодексу України.
Рішенням  Рівненського   окружного адміністративного суду від  02 березня   2020 року  позов задоволено.  Визнано протиправними та скасовано  податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від від 11 липня 2019 року №0001891305 та №0001901305. 
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідачем  – Головним управлінням ДПС у Рівненській області, подано апеляційну скаргу, в якій висловлено прохання скасувати оскаржуване  рішення та прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги  вказано, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваної постанови було порушено норми матеріального та процесуального права.  Зазначено, що у разі несплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, визначених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу. Відповідач не погоджується з висновками суду першої інстанції, оскільки підсумкові суми утриманого та перерахованого до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору узагальнені платником самостійно у регістрах бухгалтерського обліку та під час перевірки звірені з первинними документами, зокрема, з відомостями нарахування заробітної плати, головними книгами та банківськими виписками.
Також вказує, що в акті перевірки з метою визначення сум несплати (неперерахування) до бюджету податковим агентом належного до сплати податку з доходів фізичних осіб та військового збору під час виплати доходу, у випадках, коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті податку і збору було детально проаналізовано факт виплати заробітної плати та сплату податків і зборів до або під час виплати доходу. У пункті “Визначення бази оподаткування, повнота нарахування, утримання та своєчасність сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору” акту перевірки зазначені як дати та суми виплати доходу так і строки фактичного перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору, що дає можливість достеменно визначити міру відповідальності платника податків за порушення податкового законодавства, оскільки виплата доходу передувала сплаті належного податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
10 вересня 2020 року Головним управлінням ДПС у Рівненській області подано клопотання про відкладення розгляду справи та призначення наступного судового засідання в режимі відеоконференції у зв`язку із запровадженими урядом карантинними заходами .
Колегія суддів звертає увагу, що явка сторін в судове засідання судом обов`язковою не визнавалася, сторони не позбавлено було права подати додатково письмові пояснення по суті справи або повідомити про наявність інших доказів правомірності своїх дій, які не були раніше подані до суду, якщо б вважали це за необхідне.
Також, колегія суддів зазначає, що відповідно до рішення Ради суддів України № 19 від 17.03.2020 затверджено Рекомендації щодо встановлення особливого режиму судів України задля убезпечення населення України від поширення гострих респіраторних захворювань та коронавірусу СОУШ-19, який віднесено до особливо небезпечних інфекційних хвороб, відповідно до яких рекомендовано, зокрема здійснювати судовий розгляд справ без участі сторін.
Відповідно до ч.2 ст.313 КАС України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Отже, беручи до уваги, що у матеріалах справи достатньо  письмових доказів та  пояснень, враховуючи можливість розгляду справи без надання усних пояснень представниками сторін, колегія суддів вважає за можливе розглянути справу без участі представників сторін.
Додатково слід зазначити, що поверхневі та загальні покликання на умови карантину не можуть вважатися достатньою підставою для відкладення розгляду справи. Також рекомендація Ради суддів України (лист №9рс-186/20 від 16.03.2020) не вказує на припинення судами розгляду справ, а лише встановлює особливий режим судів України, який включає в себе, зокрема, розгляд справ в режимі відеоконференції, по можливості здійснення розгляду справи без участі сторін, в порядку письмового провадження, рекомендацію учасникам судових засідань подавати до суду заяви про розгляд справи у їхній відсутності за наявними у справі матеріалами.
Відкладення розгляду справи є правом та прерогативою суду, основною умовою для якого є не відсутність в судовому засіданні учасників справи (їх представників), а неможливість вирішення спору у відповідному судовому засіданні. Водночас, будь-яких нових доказів або обставин по справі сторонами не наведено, клопотань про їх витребування або долучення тощо не заявлено.
В протилежному випадку відкладення розгляду справи без пошуку реальних можливостей здійснювати правосуддя в умовах карантину може бути розцінено як самоусунення від виконання обов`язку по здійсненню розгляду справи.
Відтак, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України, тому відповідно до ч.4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
З огляду на відмову в задоволенні клопотання про відкладення розгляду справи, не підлягає розгляду й заявлене клопотання про проведення наступного судового засідання в режимі відеоконференції.
Відтак, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України, тому відповідно до ч.4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача,   проаналізувавши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін з наступних підстав.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Встановлено, що  Головним управлінням ДФС у Рівненській області було проведено планову виїзну перевірку Філії “Дубровицький райавтодор” дочірнього  підприємства   “Рівненський облавтодор” ВАТ “ДАК “Автомобільні дороги України”, за результатами якої  За результатами перевірки складено акт № 1216/17-00-14-03/26206644 від 14.06.2019 року, яким встановлені наступні порушення: 1. п.п.14.1.180, п.п.14.1.156, п.п.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 та п.п. “а” п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, за якими встановлено:
- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом Філією “Дубровицький райавтодор” сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб;
- неподання податковим агентом Філією “Дубровицький райавтодор” платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України за період з 01.07.2016 року по 31.03.2019 року на загальну суму 678720,23 грн.;
2. п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.пп.1.5, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, за якими встановлено:
- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом - Філією “Дубровицький райавтодор” сум належного до сплати військового збору, після настання граничних термінів сплати збору до бюджету,  передбачених п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті збору  та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою військового збору;
- неподання податковим агентом Філією “Дубровицький райавтодор” платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати збору передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України за період з 01.07.2016 року по 31.03.2019 року на загальну суму 7617,70 грн.
На підставі складеного акту перевірки, були прийняті до позивача податкові повідомлення-рішення № 0001891305 від 11.07.2019 року, збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів на суму 547771,43 грн., у т. застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 509040,17 грн. та нараховано пені у розмірі 38731,26 грн.; № 0001901305 від 11.07.2019 року, яким з збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів у розмірі 4866,10 грн., у тому числі, застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 4723,36 грн. та нараховано пені у розмірі 142,74 грн.
Згідно із ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Судом апеляційної інстанції здійснено перевірку висновків суду першої інстанції щодо відповідності дій відповідача вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, внаслідок чого суд апеляційної інстанції погоджується з такими та вважає за необхідне зазначити наступне.
Підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платником податку з доходів фізичних осіб є, зокрема, податковий агент.
Згідно з нормами підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном “граничний термін сплати до бюджету податку” розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.
Відповідно до підпункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Отже, відповідальність за правопорушення, передбачене статтею 127 ПК України, може наставати у разі, коли платник податків, у тому числі податковий агент, допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі відсутній факт виконання вказаних обов`язків платником податків (податковим агентом).
При цьому обов`язковою умовою для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною статтею ПК України є встановлення обставин чи відбулася у спірному випадку виплата доходу, в які строки, чи сплачено податок на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу або у разі невиплати доходу у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21.08.2018 року у справі №817/481/17 (адміністративне провадження №К/9901/30636/18).
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, визначено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, акт перевірки контролюючого органу, в якому встановлено порушення платником податку статті 127 ПК України, має містити чіткі факти щодо строків виплати доходу, строків сплати податку на доходи фізичних осіб у відповідних податкових періодах, та, як наслідок, факти, які ґрунтуються на належних доказах (повинні бути наведені та перелічені, у т.ч. із зазначенням дати, номеру та виду письмового доказу (платіжні доручення, відомості нарахування та виплати заробітної плати, видаткові ордери, тощо), щодо несплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору до або під час виплати доходу, між тим, вказаної інформації акт перевірки не містить.
Як податок на доходи фізичних осіб, так військовий збір є – персоніфікованими, тобто  утримуються та сплачують з конкретного доходу конкретної людини за певний визначений період та на певну визначену дату.
Для того, щоб з`ясувати чи був факт порушення, за яке передбачена штрафна санкція за ст.127 ПК України, ревізорам потрібно за кожним випадком нарахування та виплати доходу кожній окремій фізичній особі (у даній справі - за кожним випадком нарахування та виплати заробітної плати кожному працівнику позивача) перевірити суму утриманого та перерахованого відповідного податку, за кожною окремою виплатою та за кожною окремою фізичною особою.
При цьому, акт перевірки, де лише відображено у таблицях (регістрах) певні суми та дати, без посилання на конкретні первинні документи (їх дату, номер та вид) та без жодних чітких розрахунків, які чітко і недвозначно вказують на встановлення факту порушення, не може бути визнане за належний і допустимий доказ.
В той же час, позивачем долучено до матеріалів справи письмові докази, з яких вбачається, що ним, як податковим агентом, було виплачено дохід одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб (далі ПДФО) та військового збору. 
Так, 14.11.2016 року позивач виплатив дохід на рівні 27128,66 грн., що підтверджується відповідним Авізо, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним Авізо  від 14.11.2016 року, в сумі 4688,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним Авізо №  від .2016 року, в сумі 470,00 грн.
15.12.2016 року позивач виплатив дохід на рівні 25742,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 66  від 15.12.2016 року, в сумі 7189,47 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 67 від 15.12.2016 року, в сумі 1625,17 грн.
04.01.2017 року позивач виплатив дохід на рівні грн., що підтверджується відповідним платіжним дорученням  № 11,, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 10 від 04.01.2017 року, в сумі 7660,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 11  від 04.01.2017 року, в сумі 1425,00 грн.
10.01.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 29467,76 грн., що підтверджується відповідною випискою банку та платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 20 від 10.01.2017 року, в сумі 5634,00 грн.
13.03.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 38606,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 41  від 13.03.2017 року, в сумі 7216,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням №  42 від 13.03.2017 року, в сумі 697,00 грн.
06.04.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 69210,90 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 56 від 06.04.2017 року, в сумі 15742,20 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 58 від 06.04.2017 року, в сумі 1484,49 грн.
09.06.2017 року позивач виплатив дохід на рівні грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідною випискою банку  від 09.06.2017 року, в сумі 13022,33 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідною випискою банку від 09.06.2017 року, в сумі 1230,00 грн.
28.07.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 6128,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 138 від 28.07.2017 року, в сумі 13627,00грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 139 від 28.07.2017 року, в сумі 1352,00 грн.
15.09.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 2965,06 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідною випискою банку  від 15.09.2017 року, в сумі 15999,22 грн.
23.01.2018 року позивач виплатив дохід на рівні 59800,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідною випискою банку  від 23.01.2018 року, в сумі 16674,54 грн. 
13.02.2018 року позивач виплатив дохід на рівні 32673,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідною випискою банку  від 13.02.2018 року, в сумі 28244,54 грн.
22.03.2018 року позивач виплатив дохід на рівні 63692,61 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 3 від 22.03.2018 року, в сумі 19012,27 грн.
29.03.2018 року позивач виплатив дохід на рівні 110585,13 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 13 від 29.03.2018 року, в сумі 21700,08 грн.
08.08.2018 року позивач виплатив дохід на рівні грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 155 від 08.08.2018 року, в сумі 11096,45 грн. 
28.09.2018 року позивач виплатив дохід на рівні 52800,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 208 від 28.09.2018 року, в сумі 11824,25 грн.
30.01.2019 року, позивач виплатив дохід на рівні грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 328 від 30.01.2019 року, в сумі 30160,40 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 329 від 30.01.2019 року, в сумі 2632,31 грн.
27.03.2019 року, позивач виплатив дохід на рівні 282846,00 грн., що підтверджується відповідними платіжними відомостями, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 363 від 27.03.2019 року, в сумі 60613,90 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 362 від 27.03.2019 року, в сумі 5310,44 грн.
Отже, в матеріалах справи немає жодних належних і допустимих доказів того, що позивачем було здійснене порушення, за яке застосовується штрафна санкція за ст.127 ПК України.  
Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень” від 24 жовтня 2013 року № 657-VII було доповнено абзацом восьмим п.127.1 ст.127 ПК України, а саме: “Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу”. При цьому, ця норма поширюється на всі підпункти пункту 169.4 ст.169 ПК України.
У п.п. 169.4.3, який є складовою частиною п.169.4 ст.169 ПК України вказано, що роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.
Таким чином, у випадках, коли податковий агент виявив, що не сплатив податок на доходи фізичних осіб повністю, він має право виправити таку помилку, і перерахувати весь податок без штрафу, за ст.127 ПК України.
Така ж правова позиція була підтримана Верховним Судом пізніше, у постанові від 08.10.2019 року у справі №820/5099/18 (адміністративне провадження №К/9901/19972/19): 
Верховний Суд зазначає, що у випадках, коли ПДФО (і, як похідний він нього податок військовий збір) були сплачені до бюджету, хоча і з запізненням, то до податкового агента потрібно застосовувати штрафну санкцію за ст.126 ПК України, а не за ст.127 ПК України.
Таким чином, відповідно до змісту наведеної норми відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку. На це вказує і Верховний Суд у Постанові від 13.02.2020 року  у справі  №806/129/17 (адміністративне провадження №К/9901/39323/18).
Суд зауважує, що в абзаці третьому п.50.1 ст.50 ПК України передбачено, що платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті подати податкову декларацію і сплатити штраф на рівні 3% або 5%. 
Отже, з системного аналізу ст.50, ст.127, п.169.4 ст.169 ПК України вбачається, що законодавство дозволяє податковому агенту в межах податкового року заплатити повністю своєчасно несплачений (при виплаті доходу) податок на доходи фізичних осіб без застосування штрафу за ст.127 ПК України, натомість контролюючий орган повинен застосувати штрафну санкцію за ст.126 ПК України. 
Також, як вбачається з оспорюваних податкових повідомлень-рішень, суми пені були нараховані позивачеві на підставі п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України.
Згідно з п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання. При цьому суд зазначає, що строк у 90 календарних днів для початку обрахунку пені, був введений до ПК України з 01.01.2017 року.
Судом встановлено, що позивачем самостійно було визначено у податкових деклараціях форми 1ДФ податкові зобов`язання з ПДФО та військового збору, а саме, ПДФО: за 3 квартал 2016 року в сумі 25420,14 грн.; за 4 квартал 2016 року в сумі 34982,62 грн.; за 1 квартал 2017 року в сумі грн.; за 2 квартал 2017 року в сумі 43060,53 грн.; за 3 квартал 2017 року в сумі 64657,61 грн.; за 4  квартал 2017 року в сумі 66619,53 грн.;  за 1 квартал 2018 року в сумі 60362,43 грн.; за  2 квартал 2018 року в сумі 74588,66 грн.; за 3 квартал 2018 року в сумі 92159,76 грн.; за 4 квартал 2018 року в сумі 156514,47 грн.; за 1 квартал 2019 року в сумі 91990,98 грн.; військового збору: за 3 квартал 2016 року в сумі 3359,59 грн.; за 4 квартал 2016 року в сумі грн.; за 1 квартал 2017 року в сумі грн.; за 2 квартал 2017 року в сумі 4140,36 грн.; за 3 квартал 2017 року в сумі 5145,93 грн.; за 4  квартал 2017 року в сумі 6091,63 грн.; за 1 квартал 2018 року в сумі 5680,31 грн.; за  2 квартал 2018 року в сумі 6678,24 грн.; за 3 квартал 2018 року в сумі 7970,70 грн.; за 4 квартал 2018 року в сумі 9133,21 грн.; за 1 квартал 2019 року в сумі 8069,42 грн.
Відповідачем не було встановлено фактів заниження утриманих ПДФО та/або військового збору.
Суд зауважує, що словосполучення “податковим агентом” у п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України вказує на те, що ця норма поширюється і на ПДФО та військовий збір.
Отже, контролюючий орган повинен був нарахувати позивачеві пеню починаючи після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати ПДФО та/або військового збору, починаючи з 01.01.2017 року.
При цьому, у ч.2 п.129.4 ст.129 ПК України, зазначено, що на суми грошового зобов`язання, визначеного п.п.129.1.3 ст.129 ПК України, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення у його сплаті, починаючи з 91 календарного дня що настає за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання, із розрахунку 100 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день. Правило, щодо застосування до таких правовідносин 100% розміру облікової ставки НБУ також почало діяти з 01.01.2017 року.
Відтак, контролюючий орган повинен був нарахувати позивачеві пеню починаючи після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати ПДФО та/або військового збору, та у розмірі 100% облікової ставки НБУ, починаючи з 01.01.2017 року.
Натомість, як встановлено судом, відповідач нараховував пеню, з першого ж дня нібито прострочення та застосовував облікову ставку НБУ у розмірі 120%, що вбачається з розрахунку пені.
Так, сума пені має розраховуватися за наступною формулою: Пеня = Сума боргу   х    Ставка за 1 день    х    Кількість днів прострочення  (з врахуванням 90 календарних днів).
При цьому, Ставка за 1 день = Ставка х 100% : 365 днів (у високосний рік - 366 днів). 
Зокрема, з 09.12.2016 року по 14.04.2017 року  розмір облікової ставки НБУ становив 14%  на рік, або (за наведеною вище формулою) 0,038% на день. У розрахунку пені щодо ПДФО за період з 11.01.2017 року по 13.02.2017 року відповідачем до суми 27594,29 грн. за нібито прострочення сплати у 34 днів застосовано пеню у розмірі 431,83 грн. Тоді, як за нормами ПК України така пеня мала б становити:  356,52 грн. (27594,29 грн. грн. х 0,038% х 34 дні).
У розрахунку пені щодо ПДФО за період з 14.02.2017 року по 17.03.2017 року відповідачем до суми 34432,77 грн. за нібито прострочення сплати у 4 дні застосовано пеню у розмірі 63,39 грн. Тоді, як за нормами ПК України така пеня мала б становити:  52,34 грн. (34432,77 грн. х 0,038% х 4 дні).      
У розрахунку пені щодо військового збору за період з 31.12.2016 року по 04.01.2017 року відповідачем до суми 2361,52 грн. за нібито прострочення сплати у 5 днів застосовано пеню у розмірі 5,42 грн. Тоді, як за нормами ПК України така пеня мала б становити:  4,49 грн. (2361,52 грн. грн. х 0,038% х 5 дні). 
При цьому, суд зауважує, що ані в розрахунку пені щодо ПДФО, ні в розрахунку пені щодо військового збору немає кількості днів несвоєчасної сплати більшої за 90 календарних днів.
Крім того, суд зазначає, що належними та допустимими доказами відповідач не підтвердив того факту, що позивачем було сплачено ПДФО та військовий збір із простроченням. А отже, суд не може погодитися, що позивачеві потрібно нараховувати пеню за п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України.
З наведеного вище вбачається, що відповідачем не лише не встановлено фактів порушення позивачем податкового законодавства, а і те, що відповідач застосував до позивача пеню, застосовуючи строки прострочення, що не відповідають п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України та використав підвищену ставку НБУ, що не відповідає чинному законодавству України.
Згідно з ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про   задоволення позовних вимог, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області – залишити без задоволення, а рішення Рівненського  окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року в справі №  460/2687/19 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених                              п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	С. П. Нос 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	Л. П. Іщук 	
Повне судове рішення складено 11 вересня 2020 року.