ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/4411/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Прокопчук Т.С., Шлай А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Іотової А.О., 
за участю:
представника відповідача Корольова О.О.,
розглянувши в у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Комунального підприємства "Бердянськводоканал" Бердянської міської ради 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.12.2019 року (головуючий суддя у І інстанції – Кисіль Р.В., повний текст рішення складено 11.02.2020 року) в адміністративній справі № 280/4411/19 за позовом Комунального підприємства "Бердянськводоканал" Бердянської міської ради до Головного управління ДФС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача - Комунальне підприємство "Облводоканал" Запорізької обласної ради про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.06.2019р. № 0043745106,- 
ВСТАНОВИВ:

Комунальне підприємство "Бердянськводоканал" Бердянської міської ради звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області,   третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача - Комунальне підприємство "Облводоканал" Запорізької обласної ради про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.06.2019 року №0043745106 
В обґрунтування адміністративного позову позивач зазначив, що спірне податкове повідомлення-рішення було прийнято відповідачем з порушенням приписів чинного законодавства, оскільки порушення граничного строку для реєстрації податкових накладних було вчинено позивачем не з його вини, а внаслідок непереборних обставин, зокрема, нереєстрації КП «Облводоканал» ЗОР податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з серпня 2015 року по серпень 2018 року на загальну суму ПДВ 21454930.91 грн. Зауважено, що про протиправне не збільшення ДФС України ДФС України реєстраційного ліміту на суму 2684929.00 грн. відповідно до абз. 23 п. 2001.3 ст. 2001 Податкового кодексу України та незбільшення реєстраційного ліміту на 1907820.73 грн. відповідно до абз. в) п. 2001.4 ст. 2001 Податкового кодексу України.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02.12.2019 року в задоволенні адміністративного позову Комунального підприємства "Бердянськводоканал" Бердянської міської ради  було відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Комунальне підприємство "Бердянськводоканал" Бердянської міської ради, звернулось з апеляційною скаргою, в якій просив скасувати вищезазначене рішення та прийняти нову постанову про задоволення адміністративного позову.
Апеляційна скарга фактично обґрунтована доводами адміністративного позову.
У відзиві на апеляційну скаргу Комунальне підприємство "Облводоканал" Запорізької обласної ради зазначає, що порушення строку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних КП "Облводоканал" Запорізької обласної ради в попередніх періодах вчинене не з його вини, а внаслідок тяжкого фінансового стану підприємства, викликаного специфікою його діяльності, не функціонування програмного забезпечення відповідно до постанови КМУ від 19.07.2017 року №536 «Про внесення змін до Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість та визнання такою, що втратила чинність, постанови КМУ від 25.01.2012 року№73», не поповнення рахунку третьої особи у системі адміністрування податку на додану вартість відповідно до абз. в) п. 200-1.4 ст. 200-1 ПК України на суму 5986300 грн. зазначає, що аналогічні обставини, які не дозволили своєчасно зареєструвати податкові накладні в ЄРПН існували і у скаржника.
Головним управлінням ДФС у Запорізькій області було подано відзив на апеляційну скаргу, в якому посилаючись на обґрунтованість висновків суду першої інстанції, останнє просило апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи,  за відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, КП «Бердянськводоканал» БМР (код ЄДРПОУ 37622628) зареєстроване як юридична особа 18.04.2011 та з 19.04.2011 взято на облік як платника податків у ГУ ДФС у Запорізькій області, Бердянське управління, Бердянська ДПІ (м.  Бердянськ).
З 08 липня 2011 року позивач зареєстрований платником податку на додану вартість з індивідуальним податковим номером 376226208229, про що свідчить Свідоцтво №100343835 НБ№502302.
Основним видом діяльності підприємства є Код КВЕД 36.00 Забір, очищення та постачання води.
Для здійснення зазначених видів діяльності позивачем отримано ліцензію (рішення №1060 від 17.06.2011, переоформлено рішенням від 08.06.2016№916).
20.05.2019 року відповідачем було проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН, виписаних позивачем за період з листопада 2018 року по березень 2019 року, на підставі якої було складено акт № 565/08-01-51-06/37622628.
Відповідно до наведеного акту, відповідачем було встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201, та згідно з пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, ст. 120-1.1 ст.  120-1 Податкового кодексу України.
 11 червня 2019 року відповідачем було винесене податкове повідомлення – рішення форма «Н» №0043745106, яким:
за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 2146848,95 грн. до КП «Бердянськводоканал» БМР застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 214684,88 грн.,
за затримку реєстрації податкових/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 1486465,20 грн. до позивача застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 297292,65 грн.,
за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 193654,31 грн. до позивача застосовано штраф у розмірі 30% у сумі 58096,28 грн.,
за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 3420433,51 грн. до позивача застосовано штраф у розмірі 40% у сумі 1368173,63 грн.,
загальна сума штрафу становить 1938247,44 грн.
Не погодившись з обґрунтованістю прийняття наведеного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх порушених прав та інтересів.
Вирішуючи спір між сторонами та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, діяв у межах повноважень, наданих йому законодавством та довів правомірність прийнятого рішення, а тому у задоволенні позову слід відмовити.
Суд апеляційної інстанції погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
За приписами п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну (розрахунок коригування) та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
Наведені нормативні положення дають підстави для висновку, що в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на яку (які) платник податку не має впливу.
У цьому контексті встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДФС у строк, встановлений цією статтею.
Аналогічні правові висновки також викладені в постанові Верховного Суду від 04.06.2020 року по справі № 560/1570/19.
Як свідчать встановлені обставини справи, за результатом здійснення господарських операцій з відповідними контрагентами, у період з 01.11.2018 року по 31.03.2019 року позивачем було виписано 2668 податкових накладних (згідно даних акту камеральної перевірки від 20.05.2019 року № 565/08-01-51-06/37622628), які у строки, визначені п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, останнім зареєстровані не були.
З пояснень позивача, відображених в адміністративному позові вбачається, що 09.07.2018 року та 16.07.2018 року останній намагався зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних від 10.01.2018 року № 548 та від 08.02.2018 року № 528. Однак, згідно квитанцій № 1 від 09.07.2018 року та від 16.07.2018 року зазначені податкові накладні прийнято не було у зв`язку з тим, що сума ПДВ не може перевищувати суму ПДВ, на яку продавець має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування.
Однак, колегія суддів апеляційного суду зазначає, що наведені податкові накладні не були предметом камеральної перевірки, за якої було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.
В свою чергу, відомостей відносно намагань позивача зареєструвати податкові накладні, виписаних за період з 01.11.2018 року по 31.03.2019 року та відображених в акті камеральної перевірки від 20.05.2019 року № 565/08-01-51-06/37622628, зокрема квитанцій про відмову в такій реєстрації, позивачем до суду подано не було. 
Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Вищенаведені приписи дають підстави для висновку про те, що саме протиправність дії/бездіяльності є обов`язковою умовою для визнання такої дії/бездіяльності правопорушенням.
З системного аналізу наведених положень вбачається, що для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації податкових накладних необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких документів.
Аналогічні правові висновки також викладені в постанові Верховного Суду від 31.01.2020 року по справі №821/819/17.
Отже, з наведених обставин справи та приписів податкового законодавства вбачається, що позивач при реєстрації податкових накладних, виписаних за період з 01.11.2018 року по 31.03.2019 року та відображених в акті камеральної перевірки від 20.05.2019 року № 565/08-01-51-06/37622628 не вчинив всіх залежних від нього дій з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації останніх, що зумовалювало можливість звільнення останнього від відповідальності.
Відносно посилань позивача на нереєстрацію КП «Облводоканал» податкових накладних, виписаних позивачу, що мало наслідком позбавлення останнього можливості зареєструвати виписані ним податкові накладні, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Відповідно до п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Відповідно до п. 200-1.1, 200-1.2 статті 200-1 Податкового кодексу України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Згідно п. 200-1.5 статті 200-1 Податкового кодексу України з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до Державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у виданих податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.
Аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що платник податку має право зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Поряд з вказаним, відповідно до п. 2001. 9 ст. 2001 Податкового кодексу України, якщо у платника податку загальна сума податкових зобов`язань, зазначених ним у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, перевищує суму податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (еПеревищ), а сума, визначена пунктом 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу (еНакл), є недостатньою для реєстрації таким платником податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної за звітні періоди виникнення такого перевищення, платник податку має право зареєструвати податкову накладну або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку, що дорівнює значенню показника еПеревищ, зменшеного на суму задекларованих до сплати податкових зобов`язань за періоди починаючи з 1 липня 2015 року (включаючи податкові зобов`язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов`язання, які не були сплачені платником податку) та збільшеного на значення показника еПопРах незалежно від значення показника еНакл, визначеного відповідно до пункту 200 1.3 цієї статті.
Платник податку має право зареєструвати в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, тільки податкові накладні за звітні періоди, в яких виникло перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (еПеревищ).
Як вбачається з витягу щодо суми податку, на яку платник податку. має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.06.2018 сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, складала «- 9395804,58 грн.». Водночас, відповідно до витягів щодо даних показника Перевищ. та суми податку обраховану з урахуванням вимог пункту 200-1.9 Податкового кодексу України за період 1-12 місяці 2017 року, 1-3 місяці 2018 року сума податку обрахована з урахуванням вимог п.200-1.9 ПК України становила 22037326,00 грн.. 
З матеріалів справи вбачається, що позивач обґрунтовував неможливість реєстрації податкових накладних у відповідності до п.200-1.9 ст.200-1 Податкового Кодексу України у зв`язку з тим, що тривало доопрацювання програмного забезпечення ДФС.
Між тим, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції стосовно безпідставності наведених доводів, оскільки камеральній перевірці підлягали несвоєчасно зареєстровані податкові накладні у періоді з 27.02.2019 по 30.04.2019 включно, дата виписки несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних у вказаному періоді -листопад 2018 - березень 2019 року.
В свою чергу, період не функціонування програмного забезпечення відповідно до постанови КМУ від 19.07.2017 № 536 не відповідає періоду камеральної перевірки листопад 2018 - березень 2019 року, в той час як програмне забезпечення (у відповідності до п.200-1.9 ст.200 1 Податкового кодексу України) почало працювати 01.08.2019.
Наведене також свідчить про невчинення позивачем  всіх залежних від нього дій метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.
Стосовно доводів позивача щодо протиправного незбільшення ДФС України реєстраційного ліміту на суму 2684929.00 грн. відповідно до абз. 23 п. 2001.3 ст. 2001 Податкового кодексу України з огляду на припинення КП «КК Водоканал» БМР та правонаступництва позивача та незбільшення реєстраційного ліміту на 1907820.73 грн. відповідно до абз. в) п. 2001.4 ст. 2001 Податкового кодексу України, то колегія суддів апеляційного суду вважає їх необґрунтованими, оскільки невідображення наведених сум ДФС України, за не надання позивачем доказів визнання останнім наведених сум та не вчинення позивачем заходів по зобов`язанню ДФС України вчинити такі дії, зокрема судових, зумовлює, в межах спірних правовідносин, непідтвердження  належними та допустимими доказами наявності у позивача суб`єктивного права на отримання наведених сум.
Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи у сукупності, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції щодо допущення позивачем порушень приписів статті 120-1 ПК України та правомірності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, прийнятим із дотриманням вимог норм матеріального та процесуального права, підстави для його зміни або скасування відсутні.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Комунального підприємства "Бердянськводоканал" Бердянської міської ради – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.12.2019 року в адміністративній справі №280/4411/19–  залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених ч. 4 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Постанова в повному обсязі складена 22.06.2020 року.

Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай