П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/8688/19 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Токарева М.С. 
Суддя-доповідач -  Франовська К.С.   
22 червня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Франовської К.С. 
суддів:  Кузьменко Л.В.  Совгири Д. І. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Ременяк С.Я.,

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень та вимоги, 
В С Т А Н О В И В :
У червні 2019 року Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд  з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування прийнятих відповідачем 03 червня 2019 року :
- податкового повідомлення - рішення  № 0014031305 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб , що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 260498 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 208398,69 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 52099,68 грн.;
- податкового повідомлення - рішення № 0014061305 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, в сумі 621060 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 496848 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 124212 грн.
- податкового повідомлення - рішення № 0014131305 про визначення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, в сумі 21708,21 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 17366,56 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 4341,65 грн.
-  податкового повідомлення - рішення  № 0014151305 про визначення суми грошового зобов`язання за штрафною санкцією в сумі 6466,78 грн.;
- вимоги № 0014101305 про сплату боргу (недоїмки)  єдиного соціального внеску в сумі 94994,76 грн.
- рішення № 0014121305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником несвоєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 9526,62 грн.
- рішення  № 0014081305 про визначення суми грошового зобов`язання за штрафною санкцією в сумі 1908,29 грн. та пені 1610,25 грн. ( загальна сума 3518,54 грн.)

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року позов ФОН ОСОБА_1 задоволено в повному обсязі.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Житомирській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права; висновки суду не відповідають дійсним обставинам справи, а обставини справи досліджені судом неповно та необ`єктивно. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що  суд першої інстанції дійшов помилково висновку, що податкове законодавство містить перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу фізичною особою-підприємцем, однак при цьому не містить норми, що такі витрати повинні бути сплачені, а сама по собі відсутність у платника податку Книги обліку доходів і витрат не може бути підставою для невизнання документально підтверджених операцій господарської діяльності .
Також скаржник не погоджується з висновками суду, що в разі відсутності факту заниження чистого оподатковуваного доходу відсутнє і заниження суми військового збору та суми єдиного внеску, як похідних від даної суми нарахування.
Скаржник також вважає протиправним висновок суду, що в податковій декларації про майновий стан та доходи за 2017 та 2018 рік авансові платежі позивач  самостійно не визначав, а тому вони не є узгодженими, і, відповідно, контролюючий орган не мав правових підстав для застосування штрафних санкцій.

До початку апеляційного розгляду скаржник подав додаткові пояснення до апеляційної скарги (т.3 а.с. 130-136)

Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги законність та обґрунтованість судового рішення, повноту встановлення обставин справи, застосування норм матеріального і процесуального права, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджуються матеріалами справи, ФОП ОСОБА_1 отримав свідоцтво про державну реєстрацію від 03.02.2014 року і перебуває на обліку в контролюючому органі з 04.02.2014 року.
Згідно з реєстраційними даними видами діяльності ОСОБА_1 визначено :
Основний:
23.61 Виготовлення виробів із бетону для будівництва
Інші:
43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи
45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів
77.32 Надання в оренду будівельних машин і устаткування
46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням
49.41 Вантажний автомобільний транспорт
77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів
42.11 Будівництво доріг і шоссе

ФОП ОСОБА_1 в період діяльності з 01.01.2016 по 30.09.2017 перебував на спрощеній системі оподаткування ( 3 група), а з 01.10.2017 по 31.12.2018- на загальній системі оподаткування.

Як встановив суд,  Головним управлінням ДФС України в Житомирській області в період з 10.04.2019 по 23.04.2019 ( з продовженням перевірки на 5 днів) проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 03.02.2014 по 31.12.2018.

За результатами проведеної перевірки складено акт  від 11.05.2019 №344/06-30-13-05/3198525133, яким зроблено висновки про порушення позивачем:

-п. 16.1.3 ст.16, пп.49.18.5 п.49.18 ст.49, п. 177.5 ПКУ, які визначають обов`язки платника податків щодо подання в установленому порядку податкових декларацій, а саме неподання річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік;

-пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 та пп. 177.5.1 п. 177.5 ст.177 ПКУ встановлено несвоєчасну та не у повному обсязі сплату ФОП ОСОБА_1 авансових платежів з податку на доходи фізичних осіб за 1-111 кв.2018 року на загальну суму 32343,24 грн., в т.ч. 1 кв. 2018 року;

-пп.16.1.2,16.1.4 п.16.1 ст.16, п.44.1 ст.44 , п. 177.2, пп.177.4.1, пп.177.4.4 п.177.4, п.177.10 ст.177 ПКУ, а саме: ФОП ОСОБА_1 в періоді з 01.10.2017 року по 31.12.2018 року завищено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманим доходом на загальну суму 1157770,46 грн.. в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань по податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності за період з 01.10.2017 року по 31.12.2018 року на суму 208398,69 грн.;
-пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп. 163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164 ст.164, пп.1.1,1.2 та п.1.4 п.161 підрозділу 10 XX ПКУ, що призвело до заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 17366 грн., а саме у 2017 році у сумі 10646,11 грн. та у 2018 році у сумі 6720,45 грн. внаслідок заниження чистого оподатковуваного доходу в сумі 1157770,47 грн.;

-п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч.І ст.7 та ч.2 ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 року № 2464-УІ (із змінами та доповненнями), встановлено заниження за період з 01.10.2017 по 31.12.2018           суми єдиного внеску в розмірі 94994,76 грн.;

-п.1 ч.2 ст.6, ч.8 ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" встановлено несвоєчасне перерахування єдиного соціального внеску у терміни, визначені законодавством 1) по коду бюджетної класифікації 71040000 "Єдиний соціальний внесок для фізичних осіб -підприємців, у т.ч. які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які провадать незалежну професійну діяльність", а саме: в квітні 2015 року в сумі 1160,10 грн., в січні 2016 року в сумі 2199,30 грн, в липні 2016 року в сумі 184,45 грн., в жовтні 2016 року в сумі 437,45 грн., в липні 2016 року в сумі 756,70 грн., в жовтні 2016 року в сумі 519,55 грн., в січні 2017 року в сумі 17,45 грн., в січні 2016 року в сумі 942, 0 грн., в січні 2017 року в сумі 972,55 грн., в січні 2016 року в сумі 239,90 грн., в квітні 2017 року в сумі 2112,0 грн.

-п.181.1 ст. 181, п. 183.1, п.183.2,п.183.4, пп 83.10 ст.183, п.187.1 ст.187, пЛ881.1 ст.188, "а" п.193.1 ст.193, п.200.1 ст.200 ПКУ, а саме не реєстрація в обов`язковому порядку ФОП ОСОБА_1 з 11.10.2017 платником податку на додану вартість на загальній системі оподаткування, що не передбачає сплати податку, на сплату інших податків і зборів, встановлених ПКУ та перевищенні нею загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів /послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, нарахованої (сплаченої) йому протягом останніх 12 календарних місяців, 1000000 грн. (без урахування податку на додану вартість) в результаті чого занижено податок на додану вартість, який підлягає сплаті у встановлені строки до бюджету, в періоді з 11.10.2017  по 10.11.2017  на загальну суму 496848, 0 грн., в т.ч. заниження в жовтні в сумі 380969, 00 грн., в листопаді в сумі 346290 грн., та завищення в грудні в сумі 230411 грн. в зв`язку з не реєстрацією в обов`язковому порядку з 11.10.2017  платником податку на додану вартість.

За наслідками розгляду вказаного акту перевірки ГУ ДФС у Житомирській області 03.06.2019 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 0014031305 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб , що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 260498 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 208398,69 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 52099,68 грн.;

- № 0014061305 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, в сумі 621060 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 496848 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 124212 грн.;

- № 0014131305 про визначення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, в сумі 21708,21 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 17366,56 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 4341,65 грн.

- № 0014151305 про визначення суми грошового зобов`язання за штрафною санкцією в сумі 6466,78 грн.;

-рішення № 0014081305 про визначення суми грошового зобов`язання за штрафною санкцією в сумі 1908,29 грн. та пені 1610,25 грн. ( загальна сума 3518,54 грн.)

Крім того, ГУ ДФС у Житомирській області 03 червня 2019 року прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) № 0014101305 єдиного соціального внеску в сумі 94994,76 грн. та рішення № 0014121305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником несвоєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 9526,62 грн.
Не погодившись з даними податковими-повідомленнями рішеннями, вважаючи їх протиправними, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та оскарженому рішенню суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

1. Щодо податкового повідомлення-рішення від 03.06.2019 № 0014031305, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб , що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 260498 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 208398,69 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 52099,68 грн.

Відповідно до ст.177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Пунктом 177.4 ст. 177ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодування вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

До складу витрат підприємця не включаються витрати визначені пп177.4.5 п. 117.4 ст.177 ПК України, а саме: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

За змістом акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку, що на суму 1157770,46 грн., в тому числі за 2017 рік - 709740,56 грн., за 2018 рік - 4480,29 грн., задекларованих у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за вказані роки, відсутня оплата отриманих послуг, а відтак вони не є фактично понесеними в періоді, що підлягав перевірці.

В поясненнях до апеляційної скарги контролюючий орган зазначив, що дослідивши первинні документи, встановлено завищення витрат на загальну суму 1157770,46 грн. в зв`язку з тим, що позивачем неправильно визначалась собівартість реалізованого товару, а саме, до собівартості включено придбання товарно-матеріальних цінностей (паливо, запчастини), послуги оренди транспортних засобів тощо, не підтверджених первинними документами, а саме, відсутня оплата придбаних товарів та послуг на загальну суму 1157770,46 грн.

Відтак, контролюючий орган зробив висновок про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу на суму 1157770,46 грн. за рахунок включення до складу витрат сум витрат на ТМЦ, послуги оренди транспортних засобів, оплата за які документально не підтверджена.
За рахунок заниження суми чистого оподатковуваного доходу позивачем занижено і податкові зобов`язання з військового збору на суму 21708,21 грн. та суму єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу у розмірі 22% з урахуванням максимальної величини на суму 94994,76 грн.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб підприємців визначено ст. 177 ПК України від 02.12.2010року №2755-УІ із змінами та доповненнями.

Згідно із п. 177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, серед іншого зокрема належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п. 177.4. ст. 177 ПК України).

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

З аналізу обумовлених законодавчих актів слідує, що до складу витрат фізичних осіб-підприємців входять і ряд інших витрат (конкретний перелік яких п. 177.4 ПКУ не визначений), які пов`язані з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

З матеріалів справи вбачається, що 04.09.2017 між ФОП ОСОБА_1 та Попільнянською селищною радою було укладено договір №09/01 предметом якого є капітальний ремонт дороги по вулиці Молодіжній смт.Попільня Попільнянського району Житомирської області.

17.10.2017 між ФОП ОСОБА_1 та Квітневою сільською радою було укладено договір підряду №31В предметом якого є капітальний ремонт дороги по вул.Шевченка с.Почуйки Попільнянського району.  

30.08.2018 між ФОП ОСОБА_1 та Станишівською сільською радою  Житомирського району Житомирської області було укладено договір №294 про закупівлю робіт предметом якого є капітальний ремонт дороги по вул. Шахтарська в с.Піски Житомирського району Житомирської області. Коригування ( код ДК 021-2015-45230000-8- "будівництво трубопроводів, ліній зв`язку та електропередач, шосе, доріг, аеродромів і залізничних доріг; вирівнювання поверхонь").

08.10.2018 між ФОП ОСОБА_1 та Станишівською сільською радою  Житомирського району Житомирської області було укладено договір №353 про закупівлю робіт предметом якого є капітальний ремонт дороги по вул.Тхагушева в с.Ліщин Житомирського району Житомирської області. Коригування ( код ДК 021-2015-45230000-8- "Будівництво трубопроводів, ліній зв`язку та електропередач, шосе, доріг, аеродромів і залізничних доріг; вирівнювання поверхонь").

З метою виконання умов вказаних договорів позивачем було укладено ряд договорів субпідряду за умовами яких визначено тверді ціни договорів субпідряду.

На підставі вказаних договорів, у яких визначено тверді, тобто такі, які не підлягають зміні, ціни договорів ФОП ОСОБА_1 було здійснено облік витрат здійснених при господарських операціях на виконання господарських договорів (договорів підряду).

Також між позивачем та його контрагентами було складено акти приймання виконаних робіт, що дає суду підстави да висновку, що позивачем було фактично понесено витрати.

Тому, на підставі вказаних даних ФОП ОСОБА_1  здійснено облік та відображення даних у податковій звітності.

Відповідачем не заперечується факт, що всі вказані документально підтверджені операції пов`язані з господарською діяльністю позивача, тобто ФОП ОСОБА_1 .

Єдиною підставою для невизнання понесених ФОМ ОСОБА_1 витрат по договорах субпідряду та послугах оренди є те, що вказані витрати не було оплачено позивачем.

Згідно з п.177.10. ст.177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.  

Відповідно до Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України № 481 від 16.09.2013 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення», самозайняті особи заносять до Книги відомості у відповідному порядку, при цьому у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг; у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня; у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; 8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо; у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).

Таким чином, витрати фізичної особи-підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування, повинні бути підтверджені зазначеними первинними документами, в тому числі, про оплату вартості товарів.

З аналізу наведених норм слідує, що фізична особа-підприємець може віднести до складу витрат витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, перелік яких визначено у пунктах 177.4.1-177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, за умови, що факт понесення таких витрат підтверджується документами первинного бухгалтерського обліку.

Разом з тим, апеляційний адміністративний суд зауважує, що за правилами Податкового кодексу України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.

За приписами підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.

Враховуючі наведені положення законодавства та обставин справи колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що позивачем на підтвердження перерахованих операцій пов`язаних з отриманням доходу та понесених витрат, надані відповідні первинні бухгалтерські документи, які містяться в матеріалах справи.

Частиною першою статті 9 цього Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Документами, які підтверджують витрати для цілей податкового обліку, можуть бути первинні документи, які засвідчують факт оплати товарів (робіт, послуг) і які відповідають вимогам частини 2статті 9 Закону №996-XIV, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупівлі (виконаних робіт, наданих послуг).

Право платника податку на включення витрат до витрат звітного періоду виникає, коли вони відповідають таким вимогам: документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами; пов`язані із господарською діяльністю підприємця; безпосередньо пов`язані з отриманням доходів; мають бути фактично сплачені; товари (роботи, послуги), з придбанням яких пов`язані витрати, мають бути поставлені (отримані).

Наявність первинних документів під час проведення перевірки є необхідною умовою для підтвердження правомірності декларування показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати такі первинні документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з обов`язком контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів.

Судом вірно констатовано, що первинні документи, які складалися для підтвердження факту виконання господарських операцій за укладеними договорами та для їх документування, за своїм змістом засвідчують факти здійснення відповідних операцій та передачі товару/послуг до позивача. При цьому, ці первинні документи вповні відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", які ставляться до підприємств у частині здійснення облікової політики, та містять необхідні для первинних документів дані, що дозволяє достовірно встановити обсяги та зміст відповідної господарської операції.

Отже, оскільки  встановлено  судом та не оспорюється  відповідачем, отримання позивачем доходу від реалізації товарів та послуг в процесі здійснення господарської діяльності, які не підтверджені документами про оплату, відсутні підстави для виключення їх із складу витрат позивача у періоді, що підлягав перевірці.

Враховуючи те, що збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб визнано протиправним, беручи до уваги те, що саме це збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб стало підставою для нарахування позивачу недоїмки з єдиного внеску та військового збору, винесення спірної вимоги та прийняття рішення про застосування штрафних санкцій суд дійшов висновку, що скасуванню також підлягають податкове повідомлення-рішення № 0014131305 про визначення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, в сумі 21708,21 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 17366,56 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 4341,65 грн., вимога ГУ ДФС у Житомирській області від 03 червня 2019 року про сплату боргу (недоїмки) № 0014101305 єдиного соціального внеску в сумі 94994,76 грн., рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 03 червня 2019 року № 0014121305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником несвоєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 9526,62 грн., № 0014081305 про визначення суми грошового зобов`язання за штрафною санкцією в сумі 1908,29 грн. та пені 1610,25 грн. ( загальна сума 3518,54 грн.)

2. Щодо податкового повідомлення - рішення № 0014061305 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, в сумі 621060 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 496848 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 124212 грн.

Перевіркою встановлено, що позивач з 01.10.2017 по 31.12.2018 перебував на загальній системі оподаткування та згідно даних банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках загальна сума доходу від здійснення операцій з постачання товарів/послуг протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищила 1000000 грн. (без урахування ПДВ) та становила  8549320,49 грн.

Такий висновок витікає з прямої норми закону, якою врегульовані спірні правовідносини.

Зокрема, відповідно до п.181.1 ст.181 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Згідно з п.п.183.1, 183.2 ст.183 ПК України будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.

У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

Оскільки сума доходу, отримана ФОП від реалізації товарів/послуг за останні 12 календарних місяців (01.11.2016р.-31.10.2017р.), сукупно перевищила 1000000,позивач зобов`язаний був подати до податкового органу заяву про реєстрацію платником ПДВ за формою 1-ПДВ у встановлений строк, однак такі дії ним вчасно вчинені не були. Позивач звернувся до контролюючого органу лише 17.10.17 р.
20.10.2017 р. на податкову адресу позивача відповідач направив рекомендований лист з повідомленням за вих. № 1916/14/06-30-08-16 від 19.10.17 про відмову у реєстрації особи як платника податку на додану вартість у зв`язку з тим, що позивач перебував га спрощеній системі оподаткування. Поштове відправлення повернуто відправнику кореспонденції за закінченням терміну зберігання.

Вирішуючи спір в цій частині, суд першої інстанції з висновками контролюючого органу не погодився і зазначив, що суд не приймає до уваги посилання контролюючого органу на лист від 19.10.2017 №1916/14/06-30-08-16, яким  відмовлено ФОП ОСОБА_1 у реєстрації платником на додану вартість, оскільки згідно даних сайту пошуку поштових відправлень Укрпошти лист з таким штрих-кодовим ідентифікатором, який вказує ГУ ДПС взагалі не було зареєстровано у системі відправлень.
У зв`язку з неотриманням свідоцтва платника ПДВ, та відсутності від податкового органу повідомлення про відмову в реєстрації, ФОП ОСОБА_1 07 листопада 2017 року повторно було подано заяву про реєстрацію його платником податку на додану вартість.
Лише 10 листопада 2018 року ФОП ОСОБА_1 зареєстровано податковим органом платником податку на додану вартість.

Наведені обставини, за висновком суду першої інстанції, спростовують твердження контролюючого органу, що ФОП ОСОБА_1 занизив податкові зобов`язання з ПДВ, що підлягає сплаті у встановлені строки до бюджету, у період з 11.10.2017 по 10.11.2017 на загальну суму 496848, 00 грн., оскільки реєстрація його платником ПДВ не була здійснена з вини контролюючого органу, тоді як позивачем вчинялись всі необхідні для реєстрації дії.

Не погоджуючись з висновками суду першої інстанції, контролюючий орган звертає увагу на те, що діяв правомірно, відмовляючи в реєстрації особи, як платника ПДВ , про що надіслав позивачу рекомендований лист, який не був вручений і повернутий поштовим відділенням. та обставина, що  в базі пошуку поштових відправлень такий номер листа відсутній, пояснюється тим, що дані в базі пошуку Укрпошти.зберігаються тільки 6 місяців.

Надаючи оцінку позиції суду першої інстанції, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Згідно п. 183.10 ст.183 ПК України, будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Отже, згідно конструкції даної правової норми слідує, що об`єктивною стороною даного податкового правопорушення є неподання до контролюючого органу реєстраційної заяви.

У даній справі судом встановлено  та не спростовано відповідачем, реєстраційна заява позивачем була подана, хоча із запізненням. Також є встановленим факт неотримання позивачем прийнятого контролюючим органом рішення, з незалежних від нього причин.

Відтак, за встановлених фактичних обставин справи, коли відсутня об`єктивна сторона правопорушення, відповідальність суб`єкта  правопорушення не наступає.

3. Щодо податкового повідомлення - рішення   № 0014151305 про визначення суми грошового зобов`язання за штрафною санкцією в сумі 6466,78 грн.;

За правилами п. 177.5 ст. 177 ПК України фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.

Підпунктом 177.5.3 п. 177.5 ст.177 ПК України, остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб на підставі документального підтвердження факту його сплати.

Авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб розраховуються фізичними особами-підприємцями, які обрали загальну систему оподаткування, самостійно згідно з фактичними даними, зазначеними у Книзі обліку доходів і витрат. Щоквартально авансові внески сплачуються до бюджету до 20 числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом (до 20 квітня, до 20 липня і до 20 жовтня). Авансовий платіж за четвертий календарний квартал не розраховується та не сплачується.

Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником податку на доходи фізичних осіб згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб на підставі документального підтвердження факту його сплати.

Перевіркою своєчасності та повноти сплати податкових зобов`язань по податку на доходи фізичних осіб, розрахованих самостійно ФОП ОСОБА_1 , встановлено порушення граничних строків сплати авансових внесків та повноти їх сплати.
Так, згідно  даних перевірки, авансовий платіж в I кварталі 2018 року складає 10 781,08 грн., в II  кварталі 2018 року-  10 781,08 грн., в III кварталі 2018 року - 10 781,08 грн.

За висновком контролюючого органу, в порушення пп.16.1.4,п.16.1 ст.16 та пп.177.5.1 п.177.5 ст.177 ПКУ встановлено несвоєчасну сплату та не у повному обсязі ФОП ОСОБА_1 авансових платежів з ПДФО за  I-III квартали 2018 року на загальну суму 32 343,24 грн.
В тому числі :
I квартал 2018 року - 10 781,08  грн. (кількість днів затримки сплати 151)
II  квартал 2018 року - 10 781,08 грн. (кількість днів затримки сплати 207)
III квартал 2018 року - 10 781,08 грн. ( кількість днів затримки сплати 115)

ПКУ не містить прямих вказівок щодо авансових платежів. Безспірно, що відповідальність настає при несплаті узгоджених податкових зобов`язань. У цьому випадку декларація протягом перших трьох кварталів не подається, тому й зобов`язання не можна вважати узгодженим, а отже,  не може бути і відповідальності за несплату.
Враховуючи, що остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб на підставі документального підтвердження факту його сплати штрафні санкції за несвоєчасну сплату авансових платежів не застосовуються.

З урахуванням наведеного, слід визнати, що відповідачем не наведено об`єктивних доводів  наявності в діях позивача ознак неправомірності,  як і не доведено правомірності оскаржених податкових повідомлень-рішень.

Частиною першою-другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи викладене, зважаючи на обставини, встановлені судом першої інстанції, на підставі доказів, які базувалися на об`єктивних, документально підтверджених даних, апеляційний суд погоджується із позицією суду першої інстанції про відсутність обґрунтованих підстав для відмови у задоволенні позову. Вирішуючи даний спір, суд надав правову оцінку доводам сторін, якими вони мотивували свою правову позицію у справі, оцінив представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку. Судом правомірно задоволено позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 в повному обсязі.

Наведені обставини спростовують доводи апеляційної скарги про невідповідність рішення суду першої інстанції нормам матеріального та процесуального права, а тому апеляційний суд не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги.

Одночасно апеляційний суд звертає увагу на те, що відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Частиною другою статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення штрафних санкцій має саме суб`єкт владних повноважень».

При вирішенні цього спору необхідно також застосувати рішення Європейського Суду з прав людини від 07 липня 2011 року у справі «Сєрков проти України» (заява № 39766/05), яким було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки державні органи обрали тлумачення національного законодавства, менш сприятливе для платників податку, що призвело до накладення на заявника зобов`язання зі сплати податку.

Окрім того, апеляційний суд вважає за необхідне врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства  України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи наведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі  24 червня 2020 року.

Головуючий	 	 	Франовська К.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Кузьменко Л.В.    Совгира Д. І.