ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 червня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.003683 пров. № А/857/481/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: 
          головуючого судді Довгополова О.М., 
          суддів Гудима Л.Я., Пліша М.А., 
з участю секретаря судового засідання Гавгун С.Р., 
представника відповідача Стецьків Н.І., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОП БУД ДИЗАЙН» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування наказів, - 

суддя (судді) в суді першої інстанції – Гулик А.Г., 
час ухвалення рішення – 10:20:48, 
місце ухвалення рішення – м. Львів, 
дата складання повного тексту рішення – 19.12.2019 року, 

ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (яке суд першої інстанції замінив на правонаступника – Головне управління ДПС у Львівській області), яким просило визнати протиправними та скасувати накази відповідача від 29.05.2019 року № 3256 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» та від 17.07.2019 року № 4256 «Про поновлення терміну проведення перевірки ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН». 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року позов задоволено.
Рішення мотивоване тим, що ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» не було включене до затвердженого ДФС України плану-графіка проведення перевірок на червень 2019 року. При цьому, ні норми Податкового кодексу України, ні положення Порядку № 524 не передбачають права контролюючих органів здійснювати коригування у поточному році вже сформованого і затвердженого річного плану-графіка проведення перевірок шляхом включення, виключення, перенесення терміну перевірки. Суд зауважив, що наказ № 3250 був прийнятий 29.05.2019 року, тобто фактично на підставі плану-графіка, що затверджений 20.12.2018 року, до якого позивача включено на листопад 2019 року, оскільки на момент прийняття наказу № 3250 не існувало проекту коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на червень 2019 року. З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що наказ відповідача від 29.05.2019 № 3250 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» не відповідає нормам Податкового кодексу України, а тому є підстави для визнання його протиправним. Також, зважаючи, що підстав для проведення документальної планової виїзної перевірки у позивача в червні 2019 року відповідач не мав, а проведення перевірки позивача в липні 2019 року не передбачено в проекті коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, то наказ від 17.07.2019 року № 4256 про поновлення терміну проведення перевірки ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН», яким поновлено перевірку з 18.07.2019 року, також є протиправним та підлягає скасуванню. 
Рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач. Вважає, що суд неповно з`ясував обставини, що мали значення для вирішення справи і висновки суду не відповідають обставинам справи. Просить скасувати рішення і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що оскаржені позивачем накази були винесені за наявності достатніх правових підстав та в порядку, встановленому законом. При цьому, 19.06.2019 посадовими особами позивача допущено працівників відповідача до перевірки, однак оскільки на підприємстві були відсутні первинні документи, то винесено наказ про перенесення терміну перевірки. При цьому, відповідач зазначає, що відповідно до доповідної записки управління аудиту ГУ ДФС у Львівській області від 24.05.2019 щодо погодження включення до плану-графіка проведення планових документальних перевірок на 2019 рік (червень), відповідно до якого відповідач звернувся листом від 27.05.2019 р. до ДФС України. Перелік ризиків та їх поділ за ступенями (на момент формування плану-графіка проведення перевірок на червень 2019 року) затверджений в. о. голови ДФС України 12.06.2019 р. Також відповідач зазначив, що позивача відібрано до плану-графіка проведення документальних перевірок на червень 2019 року на підставі встановлених автоматичним розрахунком ризиків, згідно з яким за результатами господарської діяльності позивача за період з 11.08.2017 року до 31.03.2019 року обліковувались ризики високого ступеня. 
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу та додаткові письмові пояснення, в яких виклав свої заперечення, вважає вимоги та доводи апеляційної скарги безпідставними, просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Як встановив суд, наказом ГУ ДФС у Львівській області від 29.05.2019 року № 3256 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» призначено перевірку позивача з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, з 19.06.2019 року тривалістю 10 робочих днів.
У повідомленні про проведення перевірки від 29.05.2019 року № 274 зазначено, що згідно із затвердженим ДФС України планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік та на підставі ст. 77 Податкового кодексу України з 19.06.2019 року буде проводитись документальна планова виїзна перевірка ТзОВ “ТОП БУД ДИЗАЙН” з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль дотримання якого покладено на органи ДФС.
20.06.2019 року ГУ ДФС у Львівській області винесло наказ № 3775 «Про перенесення терміну проведення перевірки», яким перевірку позивача перенесено до дати отримання від Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС України копій всіх вилучених документів або забезпечення доступу до них. 
17.07.2019 року ГУ ДФС у Львівській області прийняло наказ № 4256 «Про поновлення терміну проведення перевірки”, яким поновлено з 18.07.2019 року проведення зазначеної вище документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН». 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржених наказів відповідача з таких підстав. 
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1. ст. 20 Податкового кодексу України (тут і далі – в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Згідно з пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається  перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Пунктом 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України визначено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Згідно з пп. 14.1.164 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України план-графік документальних виїзних перевірок – це перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року. 
Відповідно до п. п. 77.2, 77.3 ст. 77 Податкового кодексу України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім – не частіше ніж раз на два календарних роки, високим – не частіше одного разу на календарний рік. 
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
Відповідно до п. п. 1, 2 розділу І Порядку № 524 (тут і далі – в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог ст. 77 розділу ІІ ПК України. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Формування (коригування) планів-графіків територіальних органів Державної фіскальної служби України (далі – територіальні органи ДФС) здійснюється у порядку, встановленому у розділах ІІІ-V цього Порядку. Формування (коригування) планів-графіків здійснюється засобами інформаційно-телекомунікаційних систем Державної фіскальної служби України (далі – ДФС). 
Пунктами 3-4 розділу ІІІ Порядку № 524 встановлено, що до плану-графіка включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів. 
Структурні підрозділи ДФС надають Департаменту аудиту ДФС до 10 листопада року, що передує року, в якому будуть проводитися документальні планові перевірки, аргументовані пропозиції для врахування при формуванні плану-графіка перевірок ризикових платників податків, які належать до кластерних об`єднань платників податків, та їх контрагентів з обґрунтуванням необхідності включення. Пропозиції структурних підрозділів ДФС направляються Департаментом аудиту ДФС до територіальних органів ДФС для використання при формуванні плану-графіка.
На рівні територіальних органів ДФС за даними інформаційних ресурсів ДФС та з інших джерел з урахуванням вимог пункту 2 цього розділу проводиться додатковий аналіз платників податків, які відібрані за даними інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС та за пропозиціями структурних підрозділів ДФС, щодо їх належності до реального сектору економіки, а також визначаються ризикові контрагенти, у тому числі ті, які знаходяться на обліку в інших територіальних органах ДФС. 
При включенні підприємств до плану-графіка (коригування плану-графіка) територіальним органам ДФС необхідно встановити наявність структурних підрозділів, дочірніх підприємств, що входять до інфраструктури платників податків – головних підприємств, та направити їх переліки не пізніше 25 листопада року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, до відповідних територіальних органів ДФС, на обліку в яких знаходяться вказані підрозділи, для організації контрольно-перевірочних заходів, у тому числі шляхом включення їх до плану-графіка (коригування плану-графіка) у періоди, на які заплановані перевірки головних підприємств.
При відборі платника податків до плану-графіка відповідно до вимог ст. 77 розділу ІІ Кодексу необхідним є врахування також вимог п. 102.1 ст. 102 розділу ІІ Кодексу в частині граничних термінів проведення перевірки та визначення податкового зобов`язання платника податків, вимог п. 77.3 ст. 77 розділу ІІ Кодексу в частині заборони проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку на доходи фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Відповідно до п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки. 
Аналіз наведених вище положень ст. ст. 20, 75, 77 Податкового кодексу України та Порядку № 524 дає підстави для висновку, що територіальний контролюючий орган має повноваження приймати рішення (наказ) про призначення планової перевірки платника податків в 2019 році лише за наявності визначеної законом передумови, а саме – включення ДФС України цього платника податків до плану-графіку проведення документальних планових перевірок на 2019 рік. При цьому план-графік документальних планових перевірок на 2019 рік повинен бути складений та оприлюднений на офіційному веб-сайті ДФС України до 25 грудня 2018 року. 
Також слід зазначити, що встановлене ст. ст. 75-81 Податкового кодексу України правове регулювання податкових перевірок визначає певні обов`язкові умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, дотримання яких може бути належною підставою для прийняття керівником податкового органу наказу про проведення перевірки. 
При цьому, лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок може бути належною підставою для видання наказу про проведення перевірки. Водночас, процедурні порушення при призначенні перевірки мають наслідком протиправність прийнятого керівником податкового органу наказу про проведення перевірки. 
Аналогічний висновок щодо застосування норм права висловлений Верховним Судом у постанові від 08.10.2019 року у справі № 826/11217/18. 
Як встановив суд, ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» було включене у сформований, затверджений у встановлений законодавством строк (до 25.12.2018 року) та оприлюднений на офіційному веб-сайті ДФС України план-графік проведення документальних перевірок платників податків на листопад 2019 року. 
Проте ДФС України у червні 2019 року було здійснено коригування цього плану-графіка, згідно з яким ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» було включено для перевірки на червень 2019 року. Проект коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на червень 2019 року затверджений в.о. голови ДФС України 12.06.2019 року, про що територіальні управління ДФС в областях та в м. Києві були повідомлені листом 13.06.2019 року. При цьому, доповідна записка від 24.05.2019 року № 303/14.09-17, яка скеровувалась управлінням аудиту ГУ ДФС у Львівській області до ДФС України для погодження включення до плану-графіка проведення планових документальних перевірок на 2019 року (червень) ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН», не містить будь-яких посилань про ризики ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН», а також конкретних даних про ухилення позивача від оподаткування. 
Суд першої інстанції обґрунтовано вказав, що норми Податкового кодексу України та Порядку № 524 не передбачають права контролюючих органів здійснювати коригування у поточному році вже сформованого і затвердженого річного плану-графіка проведення перевірок шляхом включення, виключення, перенесення терміну перевірки. 
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що оскільки ГУ ДФС у Львівській області прийняло наказ від 29.05.2019 року № 3252 про проведення планової документальної перевірки ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» за відсутності обов`язкової визначеної законом передумови для його прийняття (включення позивача до плану-графіку проведення документальних перевірок платників податків на відповідний місяць), то цей наказ є протиправним і підлягає скасуванню. 
Також суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що оскільки наказ ГУ ДФС у Львівській області від 17.07.2019 року № 4256 «Про поновлення терміну проведення перевірки ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» є похідним від наказу від 29.05.2019 року № 3252 і прийнятий контролюючим органом з причини нереалізованості цього наказу, тому наказ від 17.07.2019 року № 4256 також слід визнати протиправним і скасувати. 
При цьому, колегія суддів відхиляє посилання відповідача на включення ДФС України ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на червень 2019 року шляхом прийняття 12.06.2019 року рішення про його коригування та оприлюднення відкоригованого плану, зважаючи на таке. 
Нормами ст. 77 Податкового кодексу України не передбачено коригування (оновлення) вже оприлюдненого плану-графіка, як і не передбачено можливості формування місячних, квартальних чи інших різновидів планів-графіків перевірок щодо дотримання податкового законодавства та не встановлено строки для їх оприлюднення, не закріплено право контролюючого органу на коригування (оновлення) оприлюдненого плану-графіка перевірок.
Згідно з положеннями Порядку № 524 план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового законодавства має бути річним, а формування квартального плану-графіка передбачено тільки для проведення перевірок з питань державної митної справи. 
Отже, як правильно вказав суд першої інстанції, відповідно до положень зазначених нормативно-правових актів включення до затвердженого і оприлюдненого річного плану-графіка проведення перевірок в поточному році інших платників податків не відповідає вимогам ст. 77 Податкового кодексу України. 
Також суд правильно зазначив, що наказ ГУ ДФС у Львівській області № 3250 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» був прийнятий 29.05.2019 року, тобто фактично на підставі плану-графіка, затвердженого 20.12.2018 року, в якому позивача було включено на листопад 2019 року, і на момент прийняття цього наказу навіть не існувало проекту коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, зокрема, включення позивача на червень 2019 року. 
Крім того, колегія суддів вважає, що врегулювання порядку проведення податкових перевірок на рівні закону свідчить, що це питання розуміється в контексті гарантій прав платників податків і такі гарантії однорідні із загальними гарантіями захисту від необмеженого державного контролю. А уточнення плану-графіка слід розуміти лише як виправлення помилки стосовно вже включених до оприлюдненого плану-графіка платників податків, а не включення нових.  
Аналогічні висновки щодо застосування норм права висловлені у постанові Верховного Суду від 08.10.2019 року у справі № 826/11217/18. 
При цьому, описана вище обставинна – невключення ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» у встановленому законом порядку до плану-графіку проведення документальних перевірок платників податків на червень 2019 рік, на переконання колегії суддів, є достатньою та безумовною підставою для скасування оскаржених наказів ГУ ДФС у Львівській області, а тому дослідження та оцінка інших доводів відповідача, зокрема, щодо підстав призначення спірної перевірки, підстав коригування ДФС України плану-графіка планових перевірок на 2019 рік тощо, є недоцільним. 
Щодо посилання відповідача на ту обставину, що 19.06.2019 року посадові особи ТзОВ «ТОП БУД ДИЗАЙН» допустили працівників контролюючого органу до перевірки, колегія суддів зазначає, що контролюючим органом спірна перевірка фактично не була проведена (не складено акт чи довідку про її результати), а тому оскаржені накази як акти індивідуальної дії не реалізовані шляхом їх застосуванням та, відповідно, не вичерпали свою дію. 
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін. 
Керуючись ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд – 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року у справі № 1.380.2019.003683 залишити без змін. 
  Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги виключно у випадках, передбачених частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 01.07.2020 року