ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 816/1119/16
адміністративне провадження № К/9901/28339/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Макаренко Я.М., суддів Шевцової Н.В., Мінаєвої О.М. від 10 жовтня 2016 року у справі за позовом Виробничого сільськогосподарського кооперативу «Злагода» до Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2016 року Виробничий сільськогосподарський кооператив «Злагода» (далі - позивач, Кооператив) звернувся до суду з адміністративним позовом до Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08 липня 2016 року: №0000931200 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) у загальному розмірі 36962,39 грн., у тому числі 24641,59 грн. - за основним платежем, 12320,80 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями); №0000941200 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати ПДВ у загальному розмірі 5328,21 грн., у тому числі 3552,14 грн. - за основним платежем, 1776,07 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями); №0000951200 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 4315,06 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2157,53 грн.; №0000961200 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати ПДВ у загальному розмірі 27835,65 грн., у тому числі 18557,10 грн. - за основним платежем, 9278,55 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями); №0000981200 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 1753,61 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 876,81 грн.

Суди встановили, що вказані податкові повідомлення-рішення Інспекція прийняла за результатами проведених камеральних перевірок даних, задекларованих Кооперативом у скороченій податковій декларації з ПДВ (спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства) за квітень 2016 року та загальній декларації з ПДВ за квітень 2016 року, а також даних, що містяться в системі електронного адміністрування ПДВ (даних Єдиного реєстру податкових накладних; далі - ЄРПН) за квітень 2016 року, результати яких оформлено актами від 17 червня 2016 року №340/15/03769706 та №341/15/03769706, у яких встановлено порушення позивачем вимог пункту 30.1 статті 30, пункту 198.6 статті 198 та пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого завищено суму податкового кредиту у загальному розмірі 52819,50 грн, у тому числі за загальною декларацією з ПДВ - 1753,61 грн, за скороченою декларацією з ПДВ - 51065,89 грн.

Зокрема перевірками встановлено, що на підставі отриманих від ТОВ «ПК Оріон Груп» податкових накладних від 14 квітня 2016 року №№28, 30 позивач включив до складу податкового кредиту за квітень 2016 року суму ПДВ у загальному розмірі 52819,50 грн., розподіливши її у відповідності до підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК України в залежності від показника питомої ваги вартості товарів/послуг, що не належать до сільськогосподарських (3,32%), та сільськогосподарських товарів/послуг (96,68%) шляхом віднесення до податкового кредиту загальної податкової декларації з ПДВ за квітень 2016 року суми податку у розмірі 1753,61 грн. та скороченої декларації з ПДВ за квітень 2016 року - у розмірі 51065,89 грн.

На думку контролюючого органу, позивач не мав права на віднесення суми ПДВ у розмірі 52819,50 грн до податкового кредиту у квітні 2016 року, оскільки вказані податкові накладні ТОВ «ПК Оріон Груп» зареєстровані у ЄРПН 04 травня 2016 року, тобто з порушенням визначеного ПК України 15-денного строку. При цьому вважає, що завищення Кооперативом податкового кредиту призвело до заниження податкового зобов`язання з перерахування ПДВ на спеціальний рахунок, на якому сільськогосподарські підприємства акумулюють такі платежі, у загальному розмірі 18557,10 грн. (4348,52 грн. - за операціями із зерновими та технічними культурами та 14208,58 грн. - за операціями з продукцією тваринництва), що є порушенням вимог абзацу другого підпункту 209.2.3 пункту 209.2 статті 209 ПК України, а тому така сума на підставі пункту 123.2 статті 123 цього Кодексу підлягає стягненню до бюджету як така, що підлягала нарахуванню без застосування податкової пільги, з накладенням штрафу, установленого пунктом 123.1 вказаної статті ПК України.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2016 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що наявними в матеріалах справи доказами підтверджено реєстрацію в ЄРПН виданих ТОВ «ПК Оріон Груп» податкових накладних від 14 квітня 2016 року №№28, 30 з порушенням визначеного пунктом 201.10 статті 201 ПК України 15-денного строку, а тому погодився із висновком контролюючого органу про віднесення Кооперативом у квітні 2016 року до податкового кредиту сум ПДВ на підставі таких податкових накладних в порушення пункту 198.6 статті 198 ПК України. Зважаючи на це, також дійшов висновку, що суми податку, які внаслідок безпідставного формування податкового кредиту не були спрямовані позивачем на спеціальний рахунок, на якому сільськогосподарські підприємства акумулюють ці платежі, використані не за призначенням, всупереч цілям наданої суб`єкту спеціального режиму оподаткування податкової пільги й такі дії Кооперативу утворюють податкове правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 123.1 статті 123 ПК України у вигляді накладення штрафних санкцій, а несплачена сума податку на підставі пункту 123.2 статті 123 цього Кодексу підлягає стягненню до бюджету. За наведеного суд визнав оскаржувані податкові повідомлення-рішення такими, що прийняті відповідачем у відповідності до вимог законодавства.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 10 жовтня 2016 року скасував рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08 липня 2016 року №0000961200 та прийняв у цій частині нове рішення, яким задовольнив цю позовну вимогу; скасував податкове повідомлення-рішення від 08 липня 2016 року №0000961200; в іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2016 року залишив без змін.

Задовольняючи частково позовні вимоги, апеляційний суд дійшов висновку, що неперерахування сільськогосподарським підприємством, яке є суб`єктом спеціального режиму оподаткування за статтею 209 ПК України, суми ПДВ на спеціальний рахунок не свідчить про використання податкової пільги не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання, що, у свою чергу, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності згідно з пунктами 123.1, 123.2 статті 123 ПК України та є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 08 липня 2016 року №0000961200.

В частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування решти податкових повідомлень-рішень, у задоволенні яких відмовлено судом першої інстанції, та наданої ним правової оцінки порушень, які стали підставою для їх прийняття відповідачем, апеляційний суд зважив на позицію суду попередньої інстанції, погодившись із нею.

Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, залишивши у цій частині в силі рішення суду першої інстанції.

В касаційній скарзі, зокрема, зазначає про прийняття апеляційним судом рішення у вказаній частині вимог за неправильного застосування пунктів 30.1, 30.8 статті 30, пункту 123.2 статті 123, підпункту 209.2.3 пункту 209.2 статті 209 ПК України, адже за змістом вказаних норм неперерахування сільськогосподарським підприємством суми ПДВ на спеціальний рахунок є порушенням вимог абзацу другого підпункту 209.2.3 пункту 209.2 статті 209 ПК України та порядку використання податкової пільги, тому вважає, що Інспекцією за наявності відповідних підстав притягнено позивача до відповідальності, установленої пунктами 123.1, 123.2 статті 123 ПК України.

Кооператив у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним. Вважає, що неперерахування або перерахування не у повному обсязі суми ПДВ на спеціальний рахунок відповідно до законодавства не є підставою для стягнення сум податкової пільги та не є тим аргументом, який спростовує висновки апеляційного суду.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

За правилами частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) на платника податку накладається штраф у розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми ПДВ платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу.

За пунктом 54.1 статті 54 ПК України, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою. Згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 цієї ж статті контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, <...> зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування ПДВ платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування <...> від`ємного значення суми ПДВ платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Зі змісту пункту 123.1 статті 123 ПК України вбачається, що для настання відповідальності за порушення положень зазначеної норми необхідно встановити такі характерні ознаки в сукупності: несплату платником податків суми податкового зобов`язання в повній мірі; самостійне визначення контролюючим органом на підставах, встановлених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 ПК, суми податкового зобов`язання, не сплаченої його платником.

Відповідно до пункту 209.1 статті 209 ПК України (у відповідній редакції) резиденти, як-от: юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами (абзац другий підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 ПК України), у сфері сільського і лісового господарства та рибальства, відповідають критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), можуть обрати спеціальний режим оподаткування.

Сільськогосподарським відповідно до пункту 209.6 цієї ж статті вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Пунктом 209.2 статті 209 ПК України встановлено, що позитивна різниця між сумою податкових зобов`язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначена: а) за операціями з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими і технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 50 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб`єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 50 відсотків; б) за операціями із зерновими і технічними культурами підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 85 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб`єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 15 відсотків; в) за операціями з продукцією тваринництва підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 20 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб`єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 80 відсотків.

У відповідності до абзацу другого підпункту 209.2.3 пункту 209.2 статті 209 ПК України суми ПДВ, що підлягають перерахуванню на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для використання у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг. Зазначені суми коштів акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на таких рахунках у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Водночас згідно пунктів 11.1-11.3 статті 11 ПК України спеціальні податкові режими встановлюються та застосовуються у випадках і порядку, визначених виключно цим Кодексом. Спеціальний податковий режим - це система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб`єктів. Спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів.

За визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.39, 14.156, 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 ПК України, грошове зобов`язання платника податків - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності; податкове зобов`язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк); штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Відповідно до пункту 36.1 статті 36 ПК України на платника податку покладається обов`язок обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Водночас податкове та митне законодавство передбачає пільги, за яких можливе звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплати ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 ПК України, згідно з яким підставами для податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Податком є обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу (пункт 6.1 статті 6 ПК України).

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку дає підстави для наступного висновку.

Платник ПДВ, що перебуває на спеціальному режимі, не звільняється від обов`язку обчислення своїх податкових зобов`язань, але має право не перераховувати відповідні суми до державного бюджету, що акумулюються на спеціальних рахунках шляхом їх перерахуванням у встановлені законом строки. При цьому при визначенні об`єкта оподаткування платник ПДВ, який обрав спеціальний режим оподаткування, і податкове зобов`язання, і податковий кредит декларує за окремою податковою декларацією з ПДВ. Право використання сільгоспвиробником сум ПДВ, що залишаються в його розпорядженні і не сплачуються до бюджету, для відшкодування ПДВ, сплачених (нарахованих) постачальникові, є одним із різновидів податкової пільги (преференцією), що надається цій категорії спеціальних суб`єктів оподаткування з урахуванням особливостей їх статусу та сфери діяльності.

Та обставина, що сільськогосподарське підприємство не сплачує відповідні суми податкового зобов`язання до бюджету, а залишає їх у своєму розпорядженні й акумулює на спеціальному рахунку, не означає, що цей платіж перестає бути податком.

Якщо сільськогосподарське підприємство занизить податкове зобов`язання або зависить суму від`ємного значення ПДВ, а контролюючий орган за наслідками перевірки на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України встановить факт такого порушення і самостійно визначить суму податкового та/або грошового зобов`язання, то такі дії утворюють податкове правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 123.1 статті 123 ПК України.

Положеннями пункту 30.8 статті 30 ПК України передбачено, що контролюючі органи здійснюють контроль за правильністю надання та обліку податкових пільг, а також їх цільовим використанням, за наявності законодавчого визначення напрямів використання (щодо умовних податкових пільг) та своєчасним поверненням коштів, не сплачених до бюджету внаслідок надання пільги, у разі її надання на поворотній основі. Податкові пільги, використані не за призначенням чи несвоєчасно повернуті, повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України.

Відповідно до пункту 30.9 статті 30 ПК України податкова пільга надається шляхом: а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору; б) зменшення податкового зобов`язання після нарахування податку та збору; в) встановлення зниженої ставки податку та збору; г) звільнення від сплати податку та збору.

Відповідальність за особливе порушення податкового законодавства, а саме за нецільове використання податкової пільги передбачена пунктом 123.2 статті 123 ПК України, у відповідності до якого використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, - тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів, платежів, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.

Підсумовуючи, Верховний Суд дійшов висновку, що суми податку, які внаслідок безпідставного формування податкового кредиту не були спрямовані позивачем на спеціальний рахунок, на якому сільськогосподарські підприємства акумулюють ці платежі, вважаються такими, що використані не за призначенням, всупереч цілям наданої суб`єкту спеціального режиму оподаткування податкової пільги й такі дії утворюють податкове правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 123.1 статті 123 ПК України у вигляді накладення штрафних санкцій, а несплачена сума податку на підставі пункту 123.2 статті 123 цього Кодексу підлягає стягненню до бюджету.

За таких обставин висновок суду апеляційної інстанції щодо окреслених питань, на відміну від висновку суду першої інстанції, не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, які були чинними на момент виникнення спірних відносин, у зв`язку з цим його постанова в частині скасування рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню із залишенням у цій частині в силі рішення суду першої інстанції, що відповідає закону й було скасовано помилково.

Згідно статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Щодо позовних вимог, у задоволенні яких відмовлено, то в цій частині рішення судів, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області задовольнити.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2016 року в частині скасування постанови Полтавського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2016 року скасувати, залишивши у цій частині в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2016 року.

В решті постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2016 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2016 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко