ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 2340/4821/18                                                               Суддя (судді) першої інстанції: С.О. Кульчицький

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  06 серпня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді Федотова І.В.,
суддів: Чаку Є.В. та Сорочка Є.О., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДФС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень,-

ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області, в якому просила:
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.07.2018 № 0092101303 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 141 261, 30 грн, з яких за податковими зобов`язаннями на 113 009, 04 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 28 252, 26 грн.;
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.07.2018 № 0092111303 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 11 831, 43 грн, з яких за податковими зобов`язаннями на 9 465, 14 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 2 366, 29 грн.;
- визнати протиправною та скасувати вимогу від 26 липня 2018 року № Ф-0092121303 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 131 962 грн. 41 коп.;
- визнати протиправним та скасувати рішення від 26 липня 2018 року № 0092141303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 21 228, 64 грн.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року позов задоволено частково:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.07.2018 № 0092101303 в частині збільшення суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 26 348 грн 78 коп., та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 6 587 грн 19 коп.;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.07.2018 № 0092111303 про збільшення суми податкового зобов`язання з військового збору на 2 243 грн 45 коп., та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 560 грн 87 коп.
- визнано протиправною та скасовано вимогу від 26 липня 2018 року № Ф- 0092121303 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 49 204 грн 36 коп.;
- визнано протиправною та скасовано рішення від 26 липня 2018 року № 0092141303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 12 952 грн 83 коп.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач стверджує про законність донарахування грошових зобов`язань. Зокрема наголошує, що оскільки позивач відображає суму фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, зокрема, витрати на сплату орендних та комунальних платежів, які повинні бути документально підтверджені, але відповідно до наданої Книги обліку доходів і витрат неможливо встановити по якому із видів діяльності понесені інші витрати та чи пов`язані вони з отриманням доходу у відповідному періоді.
Також, не погоджуючись із судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти нове, яким в цій частині позовні вимоги задовольнити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач стверджує про те, що застосоване судом правило за яким сума витрат визнається витратами того звітного періоду, в якому буде визнано доходи від реалізації таких товарів свідчить про застосування судом першої інстанції при вирішенні спору редакції п.177.4 ст.177, п.138.4 ст.138 Податкового кодексу України, які втратили чинність з 01.01.2015.
Сторони у судове засідання не з`явились, про дату, час і місце судового засідання повідомлені належним чином. 
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання. 
Відповідно до ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи. 
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційних скарг та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Судом першої інстанції встановлено, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 п.77.1 п. 77.4 ст.77 Податкового кодексу України, Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", наказів Головного управління ДФС у Черкаській області від 15.05.2018 № 911 та від 11.06.2018 № 1073, направлень: № 912/23-00-13-0324, № 133/23-00-13-0324 від 29.05.2018 та № 134/23-00-13-0324 від 29.05.2018 виданого ГУ ДФС у Черкаській області та плану - графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на ІІ квартал 2018 року, головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Черкаській області Комаровською Ларисою Олександрівною, головний державний ревізор-інспектор відділу контролю за обігом спирту, спиртовмістовної продукції, алкогольних напоїв та тютюнових виробів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Деменко Оленою В`ячеславівною . та головний державний ревізор-інспектор відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ГУ ДФС у Черкаській області Грановською Вітою Анатолієвною, проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 , реєстраційний номер НОМЕР_1 , податкова адреса: АДРЕСА_1 , з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт перевірки від 23.06.2018 № 349/23-00-13-0214/2366013048 (далі - Акт перевірки).
Відповідно до Акта перевірки, в період з 01.01.2015 по 31.12.2017 позивач здійснювала господарську діяльність на загальній системі оподаткування, особливості оподаткування доходів від обрання якої встановлено статтею 177 Податкового Кодексу України.
Перевіркою дотримання встановленого порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, що здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування встановлено порушення ведення книги обліку доходів та витрат, в частині визначення чистого оподаткованого доходу за перевірений період, чим порушено п.177.10 ст.177 Податкового Кодексу України.
Відповідно до  Акту перевірки, встановлено завищення суми витрат визначених в ході проведеної перевірки на загальну суму 631009,33 грн., в т.ч. за 2015 рік на суму 67359,52 грн., за 2016 рік - 82203,94 грн., за 2017 рік - 481445,87 грн. 
Так, перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатку ф4 та ф2 до податкових декларацій за 2015-2017 роки, встановлено їх завищення у загальній сумі 631009,33 грн., в т.ч. за 2015 рік на суму 67359,52 грн., за 2016 рік - 82203,94 грн., за 2017 рік - 481445,87 грн. 
У Акті перевірки зазначено, що перевіркою встановлено, що в порушення п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 завищено витрати безпосередньо пов`язані з одержанням доходу, що задекларовані в додатках ф4 та ф2 до Декларацій про майновий стан і доходи за 2015 - 2017 роки. Так платником зайво включено до витрат, витрати в розмірі 631009,33 грн., в т.ч. за 2015 рік на суму 67359,52 грн., за 2016 рік - 82203,94 грн., за 2017 рік - 481445,87 грн., що не пов`язані безпосередньо з отриманням доходів в 2015 - 2017 роках. 
Також у Акті перевірки вказано, що ФОП ОСОБА_1 отримує доходи як від роздрібної торгівлі іншими продуктами харчування, тютюновими виробами, алкогольними напоями так і наданими послугами щодо дослідження ринку, просування торгівельних марок по тютюновим виробам та іншими комерційними послугами. Так відповідно до ЄРПН та банківських виписок отриманий дохід від наданих послуг складає за 2015 рік - 603982,31 грн. (13,5% від суми одержаного доходу), завищено витрати на 67359,52 грн. (498959,44 грн. (інші витрати) х 13,5%) за 2016 рік - 597798,36 грн. (14,1% від суми одержаного доходу), завищено витрати 82203,94 грн. (583006,68 грн. (інші витрати) х 14,1%). Тобто отриманий дохід від наданих послуг не має господарських витрат, крім заробітної плати. Відповідно до додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік ФОП ОСОБА_1 задекларувала доходи від трьох видів діяльності, а саме: роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах (47.29), послуги комерційні допоміжні різні, інші вн.в.і.у. (82.99) та послуги щодо дослідження ринку (73.20), по роздрібній торгівлі іншими продуктами харчування (47.29) задекларовано збиток у розмірі 481445,87 грн., що вказує на те, що до витрат віднесені витрати від яких не визнано доходи від реалізації товарів. А також у ФОП ОСОБА_1 рахуються залишки ТМЦ (станом на 01.01.2016р. - 828,6 тис.грн. (без ПДВ), на 01.01.2017р. - 406,8 тис.грн. (без ПДВ) та на 31.12.2017р. - 1415,8 тис.грн.), тобто не всі понесені витрати можна віднести до безпосередньо отриманих доходів. Сума вищевказаних витрат визнається витратами того звітного періоду, в якому буде визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
При перевірці правильності визначення суми витрат за період, що перевірявся, були використані надані для проведення перевірки первинні документи (банківські виписки, фіскальні чеки, акти виконаних послуг та інші). 
Перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб встановлено заниження чистого доходу на загальну суму 631009,33 грн., у тому числі 2015 рік - 67359,52 грн., 2016 рік - 82203,94 грн., 2017 рік - 481445,87 грн.
Внаслідок вищевказаних порушень за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 113009,04 грн., в тому числі за 2015 рік - 11552,07 грн., за 2016 рік - 14796,71 грн., за 2017 рік - 86660,26 грн.
Перевіркою правильності нарахування єдиного внеску із сум доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7 %, а з 01.01.2016 - 22 %, встановлено заниження суми єдиного внеску за 2015-2017 роки на загальну суму 131962,41 грн., в тому числі за 2015 рік - 31119,52 грн., за 2016 рік - 18084,84 грн., за 2017 рік - 82758,05 грн. в зв`язку з тим, що ФОП ОСОБА_1 невірно визначено суму доходу, отриманого від господарської діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, що призвело до недоплати єдиного внеску, чим порушено пп. 1.2 п. 1 ст. 7 та абз. 3 п. 8 ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.10.2010 № 2464-VI. 
Перевіркою правильності нарахування і сплати військового збору ФОП ОСОБА_1 з підприємницької діяльності встановлено заниження чистого доходу з якого утримується військовий збір на загальну суму 631009,33 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 67359,52 грн., за 2016 рік - 82203,94 грн., за 2017 рік - 481445,87 грн. В порушення ст. 168, ст. 163, п.161 Підрозділу 10 Інших перехідних положень Податкового кодексу України , у результаті чого донараховано військовий збір на загальну суму 9465,14 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 1010,39 грн., за 2016 рік - 1233,06 грн., за 2017 рік - 7221,69 грн. 
В Акті перевірки податковим органом зафіксовано порушення позивачем:
- п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, у результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 113009,04 грн., в тому числі за 2015 рік - 11552,07 грн., за 2016 рік - 14796,71 грн., за 2017 рік - 86660,26 грн.;
- пп. 2. та пп. 3 п. 1 ст. 7 та абз. 3 п.8 ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" в результаті чого донараховано єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування загальну суму 131962,41 грн., в тому числі за 2015 рік - 31119,52 грн., за 2016 рік - 18084,84 грн., за 2017 рік - 82758,05 грн.
- ст. 168, ст. 163, п.161 Підрозділу 10 інших перехідних положень Податкового кодексу України у результаті чого донараховано військовий збір на загальну суму 9465,14 грн., в т.р. за 2015 рік на суму 1010,39 грн., за 2016 рік - 1233,06 грн., за 2017 рік - 7221,69 грн.
За результатами розгляду заперечень висновки Акта перевірки залишено без змін.
На підставі Акта перевірки 10.01.2019 Головним управлінням ДФС у Черкаській області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення  від 26.07.2018 № 0092101303 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 141 261, 30 грн, з яких за податковими зобов`язаннями на 113 009, 04 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 28 252, 26 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 26.07.2018 № 0092111303 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 11831,43 грн, з яких за податковими зобов`язаннями на 9465,14 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 2366,29 грн.;
- вимогу від 26 липня 2018 року № Ф-0092121303 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 131962 грн.41 коп.;
- рішення від 26 липня 2018 року № 0092141303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 21228,64 грн.
Позивач вважаючи, що висновки перевірки не відповідають фактичним обставинам, звернулася до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги частково суд першої інстанції дійшов висновку, що Податковим кодексом України визначено вичерпний перелік витрат фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, при цьому, необхідною передумовою для визначення складу витрат є їх пов`язаність з господарською діяльністю та отримання доходу, однак сторони не надали первинних документів на підтвердження надання позивачем у 2015, 2016 роках послуг з дослідження ринку просування торгівельних марок по тютюновим виробам та іншим комерційних послуг, зокрема актів приймання-передачі робіт, рахунків-фактур, що свідчить про помилковість висновку відповідача щодо порушення позивачем вимог п.177.2, п.177.4. ст. 177 ПК України, що полягає у завищенні суми витрат, документально не підтверджених та безпосередньо не пов`язаних з отриманим доходом у період з 2015 по 2016 роки.
Відмовляючи в задоволенні решти позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку, що при розрахунку чистого доходу фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не враховує витрати, пов`язані з отриманням доходу поточного року, оплата яких відбувається у наступному. Такі витрати будуть враховані при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у тому звітному періоді, коли їх фактично поніс платник податку. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції підставою для донарахування позивачу податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за 2015 - 2016 роки є те, що у вказаний період позивач отримувала дохід як від роздрібної торгівлі іншими продуктами харчування, тютюновими виробами, алкогольними напоями, так і від надання послуг щодо дослідження ринку, просування торгівельних марок по тютюновим виробам та інших комерційних послуг, однак позивачем включено до витрат, витрати, пов`язані з отриманням доходу від надання послуг, хоча отриманий дохід від наданих послуг не має господарських витрат, крім заробітної плати. Крім того, відповідно до додатків Ф2 та Ф4 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2015-2016 роки позивачем доходи і витрати були зазначені без розподілу по видам господарської діяльності.
Згідно з Актом перевірки відповідно до додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік ФОП ОСОБА_1 задекларувала доходи від трьох видів діяльності, а саме: роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах (47.29), послуги комерційні допоміжні різні, інші вн.в.і.у. (82.99) та послуги щодо дослідження ринку (73.20), по роздрібній торгівлі іншими продуктами харчування (47.29) задекларовано збиток у розмірі 481445,87 грн., що вказує на те, що до витрат віднесені витрати, від яких не визнано доходи від реалізації товарів. А також у ФОП ОСОБА_1 рахуються залишки ТМЦ (станом на 01.01.2016р. - 828,6 тис.грн. (без ПДВ), на 01.01.2017р. - 406,8 тис.грн. (без ПДВ) та на 31.12.2017р. - 1415,8 тис.грн.), тобто не всі понесені витрати можна віднести до безпосередньо отриманих доходів. Сума вищевказаних витрат визнається витратами того звітного періоду, в якому буде визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. 
Відповідно до пункту 162.1. статті 162 Податкового кодексу України (далі - ПК України) платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Відповідно до п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Згідно з п. 177.1. ст. 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до п. 177.2. ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
При цьому, пунктом 177.4. ст. 177 ПК України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
З аналізу наведених норм, вбачається, що ПК України визначено вичерпний перелік витрат фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, при цьому, необхідною передумовою для визначення складу витрат є їх пов`язаність з господарською діяльністю та отримання доходу.
Згідно зі ст.1, ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 1 та ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Пунктом 177.10. ст. 177 ПК України визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Пунктом 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 №481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1686/24218 (далі - Порядок № 481) передбачено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. 
Згідно з п 5 Порядку № 481 записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.
Пунктом 6 Порядку № 481 визначено, що самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку:
1) у графі 1 зазначається дата запису;
2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);
3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати;
4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3);
5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг;
6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня;
7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці;
8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо;
9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).
Судом першої інстанції встановлено, що згідно висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, ФОП ОСОБА_1 у 2015 та 2016 роках отримувала доходи як від роздрібної торгівлі іншими продуктами харчування, тютюновими виробами, алкогольними напоями так і наданими послугами щодо дослідження ринку, просування торгівельних марок по тютюновим виробам та іншими комерційними послугами. 
Відповідно до ЄРПН та банківських виписок отриманий дохід від наданих послуг складає за 2015 рік - 603982,31 грн. (13,5% від суми одержаного доходу), завищено витрати на 67359,52 грн. (498959,44 грн. (інші витрати) х 13,5%) за 2016 рік - 597798,36 грн. (14,1% від суми одержаного доходу), завищено витрати 82203,94 грн. (583006,68 грн. (інші витрати) х 14,1%). 
Відповідно до додатків Ф2 та Ф4 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2015 - 2016 роки позивачем доходи і витрати були зазначені без розподілу по видам господарської діяльності.
Апелянт стверджує, що позивач відображає суму фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, зокрема, витрати на сплату орендних та комунальних платежів, які повинні бути документально підтверджені, але відповідно до наданої Книги обліку доходів і витрат неможливо встановити по якому із видів діяльності понесені інші витрати та чи пов`язані вони з отриманням доходу у відповідному періоді.
Разом з тим, сторонами не надано доказів на підтвердження надання позивачем у 2015, 2016 роках послуг з дослідження ринку просування торгівельних марок по тютюновим виробам та іншим комерційних послуг, зокрема актів приймання-передачі робіт, рахунків-фактур.
Не надано таких доказів апелянтом відповідачем і суду апеляційної інстанції.
Натомість, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що посилання відповідача на банківські виписки як на належні докази одержання позивачем доходу від надання вказаних послуг є необґрунтованими, оскільки наявність виписок по рахунку позивача за спірними операціями не є підтвердженням фактичного здійснення таких операцій та в даному випадку - самостійною підставою для формування спірних сум податкових вигод, оскільки не підтверджує реальність здійснення господарських операцій у своїй сукупності.
Відтак, відповідачем не доведено порушення позивачем вимог п.177.2, п.177.4. ст. 177 ПК України, що полягає у завищенні суми витрат, документально не підтверджених та безпосередньо не пов`язаних з отриманим доходом у період з 2015 по 2016 роки.
У контексті наведеного колегія суддів вважає за необхідне підкреслити, що відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Так, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не виконано процесуального обов`язку щодо доведення правомірності оскаржуваних рішень в частині донарахування позивачу зобов`язань щодо  висновків про завищення суми витрат, як таких, що документально не підтверджені та безпосередньо не пов`язані з отриманим доходом у період з 2015 по 2016 роки.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність донарахування позивачу податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 26348 грн 78 коп., штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) з податку на доходи фізичних осіб у сумі 6587 грн 19 коп., податкового зобов`язання з військового збору у сумі 2243 грн 45 коп., штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) з військового збору у сумі 560 грн 87 коп., податкового зобов`язання з єдиного внеску у сумі 49204 грн 36 коп. та застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 12 952 грн 83 коп.
Доводи апеляційної скарги відповідача зазначених висновків суду першої інстанції не спростовують.
Щодо доводів апеляційної скарги позивача, колегія суддів зазначає про наступне.
Апелянт стверджує, що судом першої інстанції застосовано при вирішенні спору в цій частині норми ПК України, які втратили чинність, а висновки суду першої інстанції вважає такими, що суперечать нормам ст. 164 ПК України. 
Так, в акті перевірки зафіксовано, що відповідно до додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік ФОП ОСОБА_1 задекларувала доходи від трьох видів діяльності, а саме: роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах (47.29), послуги комерційні допоміжні різні, інші вн.в.і.у. (82.99) та послуги щодо дослідження ринку (73.20), по роздрібній торгівлі іншими продуктами харчування (47.29) задекларовано збиток у розмірі 481445,87 грн., що вказує на те, що до витрат віднесені витрати від яких не визнано доходи від реалізації товарів. А також у ФОП ОСОБА_1 рахуються залишки ТМЦ (станом на 01.01.2016р. - 828,6 тис.грн. (без ПДВ), на 01.01.2017р. - 406,8 тис.грн. (без ПДВ) та на 31.12.2017р. - 1415,8 тис.грн.). 
Тобто, на думку контролюючого органу, не всі понесені витрати можна віднести до безпосередньо отриманих доходів. Сума вищевказаних витрат визнається витратами того звітного періоду, в якому буде визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. 
Відтак, збільшення податкових зобов`язань та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) позивачу в цій частині здійснено внаслідок порушення вимог п.177.2, п.177.4. ст. 177 ПК України, що полягає у віднесенні до витрат періоду, що перевірявся, витрат на придбання товарів, які були реалізовані у наступних звітних періодах.
Колегія суддів зауважує, що згідно п. 177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручкою у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
При цьому, згідно з пп. 6.9 Порядку ведення Книги обліку доходів та витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів від 16.09.2013 № 481 у графі 9 «Сума чистого оподатковуваного доходу» цієї Книги зазначають суму чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період та сумою понесених витрат від провадження господарської діяльності.
Отже, при розрахунку чистого доходу фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не враховує витрати, пов`язані з отриманням доходу поточного року, оплата яких відбувається у наступному. Такі витрати мають бути враховані при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у тому звітному періоді, коли їх фактично поніс платник податку. 
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність оскаржуваних рішень в частині збільшення податкових зобов`язань та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) позивачу у зв`язку із порушенням останнім вимог п.177.2, п.177.4. ст. 177 ПК України, в частині віднесення до витрат перевіряємого періоду витрат на придбання товарів, які були реалізовані у наступних звітних періодах.
Щодо доводів апелянта про невідповідність висновків суду першої інстанції нормам ст. 164 ПК України, то колегія суддів зауважує, що норма статті 164 ПК України є загальною та містить пряме посилання на пункт 177.2 статті 177 ПК України, як на правову підставу формування доходу фізичної особи-підприємця від провадження господарської діяльності.
Також, колегія суддів відхиляє доводи апелянта позивача щодо ймовірного застосування судом першої інстанції положень Податкового кодексу України, що втратили чинність, оскільки такі доводи є припущенням.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог та відсутність правових підстав для задоволення позову в зазначеній частині.  
Проаналізувавши доводи апеляційних скарг, судова колегія вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно встановлено обставини справи та правильно застосовано норми матеріального і процесуального права.
На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, висновки суду першої інстанції доводами апелянтів не спростовані, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.
Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДФС у Черкаській області залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя:          

Судді: