ПОСТАНОВА
Іменем України

09 липня 2020 року   
Київ
справа №340/94/19
адміністративне провадження №К/9901/30701/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №340/94/19 за позовом Спільного підприємства - Товариства з обмеженою відповідальністю "Світловодськпобут" до Головного управління ДФС у Кіровоградській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою  Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2019 року (головуючий суддя - Дурасова Ю.В., судді: Божко Л.А., Суховаров А.В.),- 
ВСТАНОВИВ:
У січні 2018 року Спільне підприємство Товариство з обмеженою відповідальністю "Світловодськпобут"  (далі по тексту - позивач, ТОВ «Світловодськпобут») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0111485305 від 26 листопада 2018 року.
В позові зазначено наступні його підстави:
- неправильний обрахунок та визначення контролюючим органом штрафів за затримку реєстрації податкових накладних відповідно до вимог пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України;
- порушення пунктів 86.7, 86.8 статті 86 ПК України, що виявилось у складенні акта перевірки та винесенні податкового повідомлення-рішення в один день та порушенні у зв`язку з цим права позивача на подання заперечень на акт перевірки;
- невідповідність між номером акта перевірки та номером акта, зазначеного у винесеному на його підставі податковому повідомленні-рішенні;
- посилання в акті перевірки на підписи осіб, які не є посадовими особами ТОВ «Світловодськпобут».
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 березня 2019 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0111485305 від 26 листопада 2018 року в частині загальної суми штрафу в розмірі 8,18 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2019 року апеляційну скаргу ТОВ "Світловодськпобут" задоволено, рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 березня 2019 року скасовано та прийнято нову постанову, якою позов задоволено в повному обсязі.
Вирішуючи спір, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС було проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за наслідками якої складено акт від 26 листопада 2018 року №211/11-28-53-01/31678853. 
Перевіркою встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме податкові накладні, виписані у 2017-2018 роках на загальну суму ПДВ 5553745,47 грн, зареєстровані в Єдиному державному реєстрі податкових накладних з порушенням 15-денного терміну реєстрації. 
Так, зі змісту акта перевірки встановлено, що СП ТОВ "Світловодськпобут" порушено терміни реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строків, встановлених ПК України (а.с.10, 37-49).
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 листопада 2018 року №0111485305, відповідно до якого до СП ТОВ "Світловодськпобут" застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 1595024,12 грн, з них:
- за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН на 15 і менше календарних днів, застосовано штраф у розмірі 10% - 149982,62 грн;
- за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 16 до 30 календарних днів, застосовано штраф у розмірі 20% - 111757,24 грн;
- за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 31 до 60 календарних днів, застосовано штраф у розмірі 30% - 1138879,57 грн;
- за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 61 до 365 календарних днів, застосовано штраф у розмірі 40% - 1138879,57 грн. 
Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що певні недоліки змісту акта перевірки та податкового повідомлення-рішення не спростовують самого факту вчинення податкового правопорушення. При цьому позивач мав право на подання заперечень на акт перевірки, але ним не скористався. Разом з тим, суд визнав, що контролюючим органом було допущено арифметичну помилку при застосуванні штрафу у розмірі 10 % за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на суму 1499744,86 грн і замість суми 149974,49 грн було застосовано 149982,62 грн.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову в повному обсязі, апеляційний суд вказав, що зазначені в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні суми не відповідають сумам штрафів, визначених при їх математичному обрахунку у розмірі 10%, 20%, 30%, 40% відповідної суми податку на додану вартість. Крім того, суд апеляційної інстанції врахував, що контролюючим органом було порушено право платника податків на подання заперечень на акт перевірки, оскільки прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та складання акта перевірки відбулось в один день.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2019 року та ухвалити нове рішення, не передаючи справу на новий розгляд. 
У касаційній скарзі скаржник вказує на те, що позивач жодним чином не заперечує допущеного ним порушення в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних. Допущені посадовою особою контролюючого органу описки під час складання акта перевірки не спростовують факт вчинення позивачем податкового правопорушення. При цьому позивач не скористався правом ні на подання заперечень на акт перевірки, ні на подання скарги на податкове повідомлення-рішення. 
З приводу посилань апеляційного суду на допущену контролюючим органом арифметичну помилку скаржник зауважує, що загальна сума штрафної санкції, що відображена у податковому повідомленні-рішенні, співпала з сумою, наведеною у розрахунку штрафних санкцій. За таких обставин недоліки акта перевірки та податкового повідомлення-рішення є несуттєвими.
Позивач правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Як свідчать матеріали справи, позивач оскаржує рішення відповідача з підстав допущення контролюючим органом арифметичних помилок при оформленні податкового повідомлення-рішення та процедурних порушень при дотриманні права платника податків на надання заперечень на акт перевірки.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2 статті 76 ПК України).
Відповідно до пункту 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Згідно з положеннями абзаців першого та четвертого пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Таким чином, законодавством передбачено обов`язок контролюючого органу складати акт перевірки за результатами проведення камеральної перевірки у разі встановлення порушень і надсилати або вручати його платнику податків. 
Платник податків, отримавши акт перевірки, має право протягом п`яти робочих днів подати заперечення на такий акт із викладенням мотивів незгоди з висновками акта перевірки, які обов`язково повинні враховуватися/розглядатися контролюючим органом при прийнятті рішень про визначення грошових зобов`язань.
З урахуванням вимог пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається саме протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею ПК України.
Аналогічне застосування наведених правових норм викладено і в постановах Верховного Суду від 23 квітня 2020 року (справа № 823/371/17), від 15 січня 2019 року (справа №826/3576/15), від 14 листопада 2019 року (справа № 823/2110/16).
При цьому пункт 9 частини другої статті 2 КАС України передбачає, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.
У цій справі скаржником встановлені судами обставини щодо складання акта перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення в один день - 26 листопада 2018 року не заперечуються. 
Водночас, на думку колегії суддів, такий підхід контролюючого органу свідчить про незабезпечення відповідачем права позивача на участь у процесі прийняття рішення за наслідками проведеної камеральної перевірки (шляхом подання заперечень на акт перевірки до прийняття такого рішення) та суперечить наведеним положенням пункту 9 частини другої статті 2 КАС України.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції про протиправність оскарженого податкового повідомлення-рішення, оскільки дії відповідача у цій справі обмежили позивача в реалізації його законного права на отримання акта перевірки та подання заперечень на нього та їх відповідного розгляду посадовими особами ГУ ДФС перед вирішенням питання про прийняття податкового повідомлення-рішення.
Крім того, суд апеляційної інстанції слушно вказав на допущені контролюючим органом у податковому повідомленні-рішенні арифметичні помилки.
Так, пункт 120-1.1 статті 120 ПК України визначає, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 366 і більше календарних днів.
Відповідно до оскарженого у цій справі податкового повідомлення-рішення від 26 листопада 2018 року № 0111485305 контролюючий орган, вказуючи, що загальна сума застосованих штрафних санкцій становить 1595024,12 грн, наводить наступні складові:
- за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН на 15 і менше календарних днів, застосовано штраф у розмірі 10% - 149982,62 грн;
- за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 16 до 30 календарних днів, застосовано штраф у розмірі 20% - 111757,24 грн;
- за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 31 до 60 календарних днів, застосовано штраф у розмірі 30% - 1138879,57 грн;
- за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 61 до 365 календарних днів, застосовано штраф у розмірі 40% - 1138879,57 грн.
Таким чином, сума штрафних санкцій за складовими залежно від кількості прострочених днів реєстрації є більшою, ніж загальна сума штрафних санкцій, зазначена в цьому ж податковому повідомленні-рішенні.
При цьому суд апеляційної інстанції також встановив, що математичний підрахунок штрафних санкцій у відповідних відсотках від сум ПДВ, зазначених у несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних, має наступні значення:
-  10% від суми 1499744,86 грн складають суму 149974,49 грн, а не 149982, 62 грн;
- 20% від суми 558786,28 грн складають суму 111757,26 грн, а не 111757,24 грн;
- 30% від суми 648015,46 грн складають суму 194404,64 грн, а не 1138079,57 грн;
- 40% від суми 2847198,87 грн відповідають сумі 1138079,55 грн, а не 1138079,57 грн.
Ці обставини також не заперечуються контролюючим органом. 
Колегія суддів відхиляє посилання скаржника на те, що загальна сума штрафних санкцій у розмірі 1595024,12 грн, вказана в оскарженому податковому повідомленні-рішенні, відповідає загальній сумі, визначеній у розрахунку до нього, оскільки сам по собі розрахунок податкового зобов`язання не є рішенням контролюючого органу. 
Щодо доводів відповідача, що за наявності факту податкового правопорушення, що не оспорюється платником податків, окремі недоліки акта перевірки та податкового повідомлення-рішення не свідчать про наявність підстав для скасування відповідного рішення контролюючого органу, колегія суддів зазначає наступне.
У постановах від 19 травня 2020 року (справа №820/2300/18), від 30 квітня 2020 року (справа №810/384/16), від 17 березня 2020 року (справа № 808/4140/15), від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16) Верховний Суд вказував, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли недотримано окремих елементів. Технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів у цій справі не вбачає підстав для відступу від наведених висновків Верховного Суду, проте зазначає, що питання дефектності рішення контролюючого органу та вплив таких недоліків на його правомірність мають вирішуватися при розгляді відповідної справи з урахуваннях її конкретних обставин. 
У даному випадку із правильно встановлених судом апеляційної інстанції обставин вбачається, що помилки та неточності допущені відповідачем саме стосовно розміру штрафних санкцій, що суттєво впливає на зміст податкового повідомлення-рішення. Поряд із зазначеними вище процедурними порушеннями в частині позбавлення позивача права на подання заперечень на акт перевірки та їх врахування під час винесення податкового повідомлення-рішення, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про скасування оскарженого у цій справі рішення контролюючого органу в повному обсязі.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам оскаржуване судове рішення у цій справі відповідає, а доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків суду апеляційної інстанції.
Обґрунтування касаційної скарги відповідача зводиться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судом повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.
Враховуючи викладене, висновок суду про задоволення позову є правильним, обґрунтованим та відповідає нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваного рішення відсутні.
Доводи, які містяться в касаційній скарзі, висновків суду та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Кіровоградській області залишити без задоволення.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2019 року у справі №340/94/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   Р.Ф. Ханова