ПОСТАНОВА
Іменем України

04 вересня 2020 року 
Київ
справа №804/6781/16
адміністративне провадження №К/9901/36612/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від                 05 жовтня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Іванов С.М., судді -      Панченко О.М., Чередниченко В.Є.)
у справі №804/6781/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Октябрь-А Плюс»
до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Октябрь-А Плюс» (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Шевченківському районі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що надані ним первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій позивача з його контрагентом - ПП «Орім», свідчать про правильність визначення платником своїх податкових зобов`язань і підтверджують протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від                         23 січня 2017 року у задоволенні позову відмовлено. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність віднесення позивачем до складу податкового кредиту відповідних сум ПДВ на підставі договорів про надання маркетингових послуг, укладених між позивачем та його контрагентом - ПП «Орім», оскільки платником не доведено у встановленому законом порядку фактичного здійснення господарських операцій з вказаним вище контрагентом, що призвело до завищення Товариством показника від`ємного значення ПДВ по рядку 24 декларації з ПДВ за липень 2015 року за №9161149188 від 30.07.2015 у сумі 26 323,00 грн. Також суд апеляційної інстанції зазначив про наявність кримінального провадження №22012000000000061 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. 2 ст. 200 КК України, у рамках якого встановлено, що протягом 2014-2015 років невстановлені особи, діючи умисно, з метою прикриття незаконної діяльності із мінімізації податкового кредиту та заволодіння грошовими коштами в особливо великих розмірах, без мети фактичного здійснення фінансово-господарської діяльності, організували створення ПП "Орім" та інших суб`єктів господарювання, які використовуються для мінімізації ПДВ та податку на прибуток реальних платників податків, нібито здійснюючи операції по виконанню різноманітних послуг, робіт або поставки товарно-матеріальних цінностей. Фактично вказані роботи не виконувалися, послуги не надавалися, а товарно-матеріальні цінності не реалізовувалися.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від                   05 жовтня 2017 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Октябрь - А Плюс" задоволено, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 січня 2017 року у справі № 804/6781/16 скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено:

-          визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення   від 21.06.2016 за № 0000351402 та за № 0000341402;

-          стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Октябрь - А Плюс" сплачену суму судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у розмірі     2    893, 80 грн.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив із того, що надані позивачем первинні документи в повній мірі відображають зміст та обсяг господарських операцій і підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Орім» у періоді, що перевірявся.

Не погодившись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що надані позивачем на підтвердження фактичного здійснення господарськох аперацій з ПП "Орім" документи не містять відомостей про осіб, залучених до проведених маркетингових послуг (їх прізвищ та посад). Надані позивачем документи не розкривають суті та змісту наданих послуг. Також платником не обґрунтовано доцільності залучення вказаного вище контрагента та результат використання позивачем у своїй господарській діяльності отриманих послуг.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 31 жовтня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

12 березня 2018 року  касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, щокасаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм  матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача у період з 16.05.2016 по 20.05.2016  проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з ПП "Орім" за період з                                    01 вересня 2014 року по 31 березня 2015 року.

За результатами перевірки складено акт №1675/04-62-14-62/39071987 від 27.05.2016 (далі - Акт перевірки).

Згідно з висновками Акта перевірки, контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог:

- п.п. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.6, п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого платником занижено ПДВ (загальна декларація) в періоді, що перевірявся, на загальну суму 20 604,00 грн, зокрема: за листопад 2014 року в сумі 5 282,00 грн, за грудень 2014 року в сумі      209,00 грн, за січень 2015 року в сумі 3 869,00 грн, за лютий 2015 року в сумі 7 773,00 грн, за березень 2015 року в сумі 3 471,00 грн;

- п.п. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.6, п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого платником завищено від`ємне значення ПДВ по рядку 24 декларацій в сумі 26   323,00 грн, зокрема: за липень 2015 року в сумі 26 323,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 21.06.2016:

- №0000341402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 25  755,00 грн, зокрема за основним платежем-       20 604,00 грн та за штрафними санкціями на суму 5 151,00 грн;

- №000035102 від 21.06.2016, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за декларацією з ПДВ за липень 2015 року за №9161149188 від 30.07.2016 на 26  323,00 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного виконання умов укладених між позивачем та ПП "Орім" договорів, у періоді, що перевірявся.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами Кодексу адміністративного судочинства України ( в редакції, що діє з 15.12.2015, далі - КАС України).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Згідно з вимогами ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до пп.14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пп. 16.1.3 п. 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими    пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Відповідно до п.п. 200.1-200.3 статті 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету  України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. 

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до    пункту 200^-1.3  статті 200^-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200^-1.3  статті 200^-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п. 200.4 ст. 200 ПК України).

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, тощо.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог     ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Замовник) та                ПП «Орім» (Виконавець) укладені договори за №155 від 01.09.2014 та за №155 від 01.01.2015, за умовами яких Виконавець зобов`язується надати Замовнику послуги, а Замовник зобов`язується прийняти належним чином надані Виконавцем послуги та оплатити їх на умовах та в порядку, визначених у даних договорах (том 1 а.с.44-46, 49-50).

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Орім».

Натомість суд апеляційної інстанції зазначив, що надані позивачем документи підтверджують фактичне здійнення господарських операцій між позивачем та вазаним вище контрагентом.

Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними з огляду на те, що судами під час розгляду справи належним чином не встановлено, які саме послуги надавалися позивачу на виконання умов зазначених вище договорів, не надано належної правової оцінки доводам скаржника про відсутність у контрагента необхідних трудових ресурсів для виконання умов цих договорів, а також не з`ясовано яким чином надані послуги були використані позивачем у своїй господарській діяльності. 

Так, суди не дослідили чи достатньо наявних у контрагента позивача трудових ресурсів для виконання умов зазначених договорів (виконання робіт та надання послуг) у передбачених угодами обсягах та у встановлені договорами строки. Не з`ясовано чи долучалися до виконання умов зазначених договорів треті особи, не встановлено ким саме надавалися обумовлені договорами послуги, чи проводився з працівниками, які безпосередньо їх надавали розрахунок, а також не досліджено економічну доцільність здійснення відповідних господарських операцій, необхідність та економічну доцільність залучення зазначеного контрагента.

Крім того суди не надали належної правової оцінки доводам скаржника про наявність кримінального провадження №22012000000000061 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. 2 ст. 200 КК України та не встановили чи є такі, що набрали законної сили рішення суду у відповідньому кримінальному провадженні.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої    статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої    статті 9 КАС України    вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 січня 2017 року та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2017 року - скасувати.

Справу №804/6781/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                 І. А. Гончарова

Судді                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                            Р. Ф. Ханова