П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И
 
20 травня 2020 року 
м. Київ 
 
Справа № 1340/3510/18
Провадження № 11-1160апп19
 
Велика Палата Верховного Суду у складі:
судді-доповідача Князєва В. С.,
суддів Антонюк Н. О., Анцупової Т. О., Бакуліної С. В., Британчука В. В., Власова Ю. Л., Гриціва М. І., Данішевської В. І., Єленіної Ж. М., Золотнікова О. С., Кібенко О. Р., Лобойка Л. М., Лященко Н. П., Прокопенка О. Б., Пророка В. В., Рогач Л. І., Ткачука О. С., Уркевича В. Ю., Яновської О. Г.
 
розглянула в порядку письмового провадження справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень 
за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2019 року (суддя Карп`як О. О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2019 року (судді Гінда О. М., Заверуха О. Б., Ніколін В. В.),
 
У С Т А Н О В И Л А :
Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування
1.    ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення 
від 07 травня 2018 року № 0179981407 та № 0180001407 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 12 767 935,00 грн та 1 грн, встановлених відповідно абзацом третім статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ № 436/95) та пунктом 1 статті 17 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
 
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
2.   Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 11 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду 
від 04 червня 2019 року, у задоволенні позову відмовив.
3.   Судові рішення мотивовано тим, що при розгляді справи підтвердилися обставини, встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки щодо порушення позивачем касової дисципліни під час здійснення підприємницької діяльності. До спірних правовідносин суди застосували норми пункту 16.1 статті 16, пунктів 292.1, 292.4, 292.6 статті 292, підпункту 296.1.1 пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України (далі - ПК), пунктів 1.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (далі - Положення № 637), та зробили висновок, що позивач як платник єдиного податку 3-ї групи повинен був оприбуткувати грошові кошти за реалізований товар у книзі обліку доходів наприкінці робочого дня. Оскільки позивач не оприбуткував готівку, до нього правомірно застосовані штрафні санкції, встановлені Указом № 436/95.
 
Короткий зміст та обґрунтування наведених у касаційній скарзі вимог
4.   Не погоджуючись із зазначеними судовими рішеннями, ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій посилається на порушення судами норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити. 
 
Позиція інших учасників справи
5.   Від відповідача надійшли письмові заперечення на касаційну скаргу, у яких, посилаючись на законність і обґрунтованість рішень судів, він просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані рішення судів - без змін.
 
Рух касаційної скарги
6.   Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою 
від 24 вересня 2019 року справу за позовом ОСОБА_1 до ГУ ДФС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень передав на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
7.   Таке рішення колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі 
Верховного Суду мотивувала необхідністю відступлення від правового висновку, викладеного в постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 05 листопада 2018 року у справі № 803/780/17 та в постанові Верховного Суду України від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13.
8.   Висновок Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 05 листопада 2018 року у справі № 803/780/17 стосувався правомірності застосування до товариства штрафних санкцій за неоприбуткування готівкової виручки, встановлених статтею 1 Указу № 436/95, та обґрунтований тим, що Указ № 436/95 виданий відповідно до статті 25 Конституційного Договору і є обов`язковим для виконання на всій території України до прийняття відповідного закону. Положеннями Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так само як і нормами інших законів України, не визначено серед правопорушень неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) готівки в касах та не встановлена відповідальність за таке діяння. На час виникнення спірних відносин законодавцем не прийнято будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала відносини, регламентовані Указом № 436/95. Зробивши в постанові висновок про правомірне застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду не відступив від правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13.
9.   На переконання колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у цій справі є необхідність відступлення від такого правового висновку з огляду на те, що норми Указу № 436/95 на момент виникнення спірних правовідносин не підлягають застосуванню, оскільки неприпустиме паралельне існування відповідальності за невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті за Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», та відповідальності за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки за Указом № 436/95.
10.        Велика Палата Верховного Суду ухвалою від 19 грудня 2019 року прийняла та призначила цю справу до розгляду в порядку письмового провадження без виклику її учасників.
 
Обставини справи, установлені судами попередніх інстанцій
11.         Суди встановили, що ГУ ДФС у Львівській області було проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, правильності нарахування обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2017 року, виконання вимог валютного та іншого законодавства за цей же період, за результатами якої складено акт від 12 квітня 2018 року № 916/13-07/3066504577.
12.        Згідно з висновками акта перевірки встановлено порушення позивачем: 
1) підпункту «в» пункту 176.1 статті 176, пунктів 177.5 та 177.11 статті 177 ПК - неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік;
2) підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 296.3 статті 296 ПК - несвоєчасне подання податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця за ІІІ квартал 2016 року;
3) підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК - відображення не в повному обсязі у податковій звітності суми нарахованого та виплаченого доходу фізичним особам - підприємцям (ознака доходу 157) та фізичним особам податкового розрахунку за формою 1ДФ за 2016 - 2017 роки;
4) пункту 3.4 розділу ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України 
від 09 вересня 2013 року № 454 та пункту 7 частини одинадцятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування» - неподання звіту про суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами - підприємцями - платниками єдиного податку за 2014 - 2015 роки;
5) підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, підпункту 296.1.1 пункту 296.1 статті 296 ПК - неналежне ведення книги обліку доходів для платника єдиного податку за 2016 - 2017 роки;
6) пунктів 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44 ПК - незабезпечення зберігання документів та ненадання посадовим особам, які проводять перевірку документів, що підтверджують показники податкової звітності платника податків;
7) пункту 2.6 Положення № 637 - неоприбуткування готівкової виручки в сумі 
2 553 587,00 грн;
8) пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
13.        Між Товариством з обмеженою відповідальністю «Єрмак Голд» (комітент) та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (комісіонер) 01 березня 2016 року укладено договір комісії № 01-03/16-15, відповідно до якого комісіонер бере на себе зобов`язання від свого імені та за рахунок комітента за обумовлену винагороду здійснити продаж третім особам товару, що належить комітенту, в кількості, асортименті і за цінами, визначеними у накладних на кожну партію товару, що передається на комісію, а комітент бере на себе зобов`язання виплатити комісійну винагороду, визначену умовами цього договору.
14.        Згідно з наданими для перевірки документами в січні - лютому 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Єрмак Голд» відповідно до договору комісії передало позивачу заморожені напівфабрикати продукції ТМ «Продукти Єрмоліно» за видатковими накладними (на комісію), а саме: за січень 2017 року - № 53 від 12 січня 2017 року на суму 356 602,20 грн, № 216 від 19 січня 2017 року на суму 439 771 грн, № 299 від 26 січня 2017 року на суму 367 606,05 грн та № 391 
від 31 січня 2017 року на суму 310 845,55 грн, всього на загальну суму 1 474 824,80 грн; за лютий 2017 року - № 472 від 09 лютого 2017 року на суму 585 078,70 грн, № 604 від 16 лютого 2017 року на суму 546 879,75 грн, № 656 
від 28 лютого 2017 року на суму 770 515,15 грн, всього на загальну суму 1 902 473,60 грн.
15.        Із наданих звітів комісіонера про реалізацію товару по виконанню договору комісії встановлено, що ОСОБА_1 за період з 01 по 31 січня 2017 року на підставі вказаного договору було реалізовано товар на загальну суму 1 483 890,87 грн, сума комісійної винагороди склала 267 100,36 грн; за період з 01 лютого 2017 року 
по 28 лютого 2017 року ОСОБА_1 було реалізовано товар на загальну суму 1 888 960,26 грн, сума комісійної винагороди склала 396 681,64 грн.
16.        Відповідно до банківської виписки комісійна винагорода ОСОБА_1 за січень 
2017 року була перерахована 20 березня 2017 року у сумі 267 100,36 грн, за лютий 2017 року - 13 травня 2017 року у сумі 396 681,64 грн.
17.        Згідно з виписками з банківського рахунку ОСОБА_1 № 26009599641000 протягом січня - лютого 2017 року позивачем на цей розрахунковий рахунок внесено торгову виручку від продажу комісійного товару в сумі 2 553 587,00 грн, зокрема: 
05 січня 2017 року - 291 000,00 грн, 10 січня 2017 року - 281 335,00 грн, 27 січня 
2017 року - 309 127,00 грн, 13 лютого 2017 року - 720 000,00 грн, 15 лютого 
2017 року - 400 600,00 грн, 20 лютого 2017 року - 551 525,00 грн, однак у книзі обліку доходів не відображено цієї суми доходів.
18.        Відповідно до наданого до перевірки та підписаного ОСОБА_1 розрахунку по звітах комісіонера здійснено оплату по договору комісії без надання підтверджуючих документів 30 січня 2017 року на суму 436 189,08 грн та 21 лютого 2017 року на суму 248 120,76 грн.
19.        Згідно з даними книг обліку розрахункових операцій та інформації ІС «Податковий блок» підсистеми «Аналітична система» «Виторги РРО» протягом січня - лютого 2017 року фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 проведено реалізації товарів через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) на загальну суму 389 522,54 грн, в тому числі за січень 2017 року - 0 грн, за лютий 2017 року 389 522,54 грн.
20.        Позивачем не було проведено розрахункові операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій за період січень - лютий 2017 року в сумі 2 553 587 грн.
21.        На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС у Львівській області 07 травня 
2018 року винесено:
- податкове повідомлення-рішення № 0179981407, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 12 767 935 грн за порушення 
пункту 2.6 Положення № 637;
- податкове повідомлення-рішення № 0180001407, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 1 грн за порушення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
22.        Вважаючи ці повідомлення-рішення протиправними, позивач оскаржив їх до суду.
 
ПОЗИЦІЯ ВЕЛИКОЇ ПАЛАТИ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Релевантні джерела права й акти їх застосування
Оцінка висновків судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи 
23.        Відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
24.        Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
25.        06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.
26.        Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
27.        Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
28.        Пунктом 2.6 Положення № 637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
29.        Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
30.        У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).
31.        Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
32.        При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
33.        Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
34.        Відмовляючи у задоволенні позовних вимог у частині скасування податкового повідомлення-рішення № 0179981407, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 2.6 Положення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що із прийняттям Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» Указ № 436/95 продовжував застосовуватись, оскільки цим законом, так само як і положеннями інших законів України, не визначено серед правопорушень неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) готівки в касах та не встановлена відповідальність за таке правопорушення.
35.        Суди, зокрема, керувалися правовою позицією, викладеною Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду у постановах від 05 листопада 
2018 року у справі № 803/780/17, від 12 червня 2018 року у справі № 826/8121/16.
36.        У свою чергу, в цих постановах суд посилався на правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 02 квітня 2013 року № 21-77а13, відповідно до якої Указом № 436/95 урегульовано питання відповідальності суб`єктів господарювання за неоприбуткування у касах готівки. 06 липня 1995 року було прийнято Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у якому передбачено, крім іншого, відповідальність суб`єктів господарювання за порушення вимог цього Закону, а розділом V згаданого вище Закону визначено вичерпний перелік порушень, за які передбачено фінансові санкції. Як убачається зі змісту його положень, серед них відсутнє таке порушення як неоприбуткування у касах готівки, а отже, й не встановлена відповідальність за це. Водночас зазначене питання прямо врегульоване в Указі № 436/95. Зокрема, абзацом третім статті 1 вказаного нормативно-правового акта встановлено штраф у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки. Таким чином, предмети правового регулювання Указу № 436/95 та Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є різними. Незважаючи на зміни, які в подальшому вносились до цього Указу, правове регулювання відповідальності та розмір штрафу за неоприбуткування готівки не змінилися.
37.        Колегія суддів Верховного Суду України дійшла висновку, що відносини стосовно відповідальності суб`єктів господарювання за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки не врегульовані Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», прийнятим у часі пізніше, ніж видано Указ № 436/95. Окрім цього, на час виникнення спірних відносин не було прийнято й будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала такі відносини, тому застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 є обґрунтованим.
38.        Велика Палата Верховного Суду вважає за необхідне відступити від цього правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду України, з огляду на таке.
 
Обґрунтування відступу від правової позиції Великою Палатою Верховного Суду
39.        У пункті 70 рішення від 18 січня 2001 року у справі «Chapman v. the United Kingdom», заява № 27238/95, Європейський суд з прав людини наголосив на тому, що в інтересах правової визначеності, передбачуваності та рівності перед законом він не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності належної для цього підстави.
40.        Причинами для відступу можуть бути вади попереднього рішення чи групи рішень (їх неефективність, неясність, неузгодженість, необґрунтованість, незбалансованість, помилковість); зміни суспільного контексту.
41.        У пункті 49 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів про якість судових рішень зазначається, що судді повинні послідовно застосовувати закон. Однак коли суд вирішує відійти від попередньої практики, на це слід чітко вказувати в рішенні. 
42.        З метою встановлення чіткого критерію при розгляді спорів щодо застосування фінансових санкцій, встановлених абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, за порушення норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, вчинених після набрання чинності 
06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Велика Палата Верховного Суду відступає від висновків, викладених у постанові Верховного Суду України від 02 квітня 2013 року № 21-77а13, зазначаючи таке.
43.        Як уже було вказано, статтею 25 Конституційного Договору визначено, що Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
44.        Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
45.        З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 було прийнято 12 червня 1995 року, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, можна дійти висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
46.        Як установлено в рамках цієї справи, відповідно до податкового повідомлення-рішення від 07 травня 2018 року № 0179981407 позивача на підставі акта перевірки від 12 квітня 2018 року № 916/13-07/3066504577 притягнуто до відповідальності за порушення пункту 2.6 Положення № 637 та застосовано фінансову санкцію - штраф на підставі частини другої статті 1 та абзацу третього статті 1 Указу № 436/95.
47.        Також відповідно до податкового повідомлення-рішення від 07 травня 2018 року № 0180001407 позивача на підставі того ж акта перевірки було притягнуто до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосовано фінансову санкцію, передбачену пунктом 1 статті 17 цього закону.
48.        У вказаному акті перевірки визначена конкретна суть одного й іншого порушення, яке, на думку контролюючого органу, було вчинено позивачем.
49.        Так, об`єктивна сторона першого порушення в акті перевірки визначена як порушення пункту 2.6 Положення № 637, а саме: зазначено, що ОСОБА_1 не оприбутковано готівкові кошти в сумі 2 553 587 грн за січень - лютий 2017 року.
50.        Згідно із приписами пункту 2.6. Положення № 637 у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
51.        Об`єктивна сторона іншого порушення була визначена податковим органом у акті перевірки як порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме - непроведення розрахункової операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій за січень - лютий 2017 року в сумі 2 553 587 грн.
52.        Статтею 1 Указу № 436/95 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
53.        Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
54.        Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фактично полягає у одних і тих самих діях.
55.        Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону. 
56.        Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
57.        З огляду на викладене, Велика Палата Верховного Суду відступає від правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 02 квітня 2013 року 
№ 2-77а13, зазначає про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, та вважає за необхідне зазначити про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
 
Оцінка висновків судів щодо решти позовних вимог
58.        Щодо винесеного контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 0180001407, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 1 грн за порушення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», слід зазначити таке.
59.        За цією нормою суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. 
60.        Відповідно до пункту 2.6 Положення № 637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). 
61.        Підприємствам, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК, і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку. Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах. 
62.         Судами встановлено, що протягом січня - лютого 2017 року ОСОБА_1 здійснено реалізацію товарів через РРО на загальну суму 389 522,54 грн, при цьому внесено на власний розрахунковий рахунок №  НОМЕР_1 торгової виручки від продажу комісійного товару за цей же період в сумі 2 553 587 грн. 
63.        З огляду на викладене, всупереч приписам пункту 2.6 Положення № 637 позивачем не було проведено розрахункові операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій за січень - лютий 2017 року в сумі 2 553 587 грн.
64.        Згідно із частиною першою статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, вчинене вперше - 1 гривня. 
65.        Виходячи з наведеного, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для застосування до позивача санкцій, передбачених частиною першою статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а 
відтак - і про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення 
від 07 травня 2018 року№ 0180001407.
 
Оцінка висновків судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи
66.        Велика Палата Верховного Суду вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про правомірність винесеного відповідачем податкового повідомлення-рішення від 07 травня 2018 року № 0179981407, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення пункту 2.6 Положення № 637.
67.        Доводи скаржника щодо неправомірності застосування контролюючим органом положень Указу № 436/95 знайшли своє підтвердження під час розгляду справи.
68.        Рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій частині підлягають скасуванню, а позовна вимога - задоволенню.
69.        В іншій частині рішення судів попередніх інстанцій підлягають залишенню без змін.
 
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
70.        Згідно з пунктом 3 частини першої статті 349 КАС суд касаційної інстанції за наслідком розгляду касаційної скарги скасовує судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині.
71.        За змістом частин першої та третьої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається, зокрема, застосування закону, який не підлягає застосуванню.
 
Висновки щодо розподілу судових витрат
72.        Відповідно до частини шостої статті 139 КАС якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
73.        Частиною першою цієї статті установлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
74.        Відповідно до частини першої статті 132 КАС судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
75.        Згідно з частиною третьою статті 139 КАС при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
76.        Як убачається із наявних у матеріалах справи документів про сплату судового збору, позивачем сплачено судовий збір за подання позову у розмірі 8 810 грн відповідно до квитанції від 01 серпня 2018 року № 17, за подання апеляційної скарги - 13 215 грн відповідно до квитанції від 21 лютого 2019 року № 0.0.1274300785.1, за подання касаційної скарги - 17 620 грн відповідно до квитанції від 07 червня 2019 року № 91792.
77.        Положеннями пункту 3 частини другої статті 4 Закону України «Про судовий збір» (у редакції, чинній на момент звернення позивача із цим позовом) установлено, що за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано фізичною особою - підприємцем, ставка судового збору встановлена у розмірі 1 відсотка ціни позову, але не менше 0,4 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб та не більше 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
78.        Також установлено ставки судового збору за подання апеляційної скарги у розмірі 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, за подання касаційної скарги - у розмірі 200 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви.
79.        Відповідно до частини першої цієї статті судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі.
80.        Статтею 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2018 рік» установлено у 2018 році прожитковий мінімум для працездатних осіб з 1 січня 
2018 року у розмірі 1762 грн.
81.        Позивачем сплачено судовий збір за позов майнового характеру у сумі 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб (8 810 грн) та відповідно 150 (13 215 грн) та 200 (17 620 грн) відсотків цієї суми за подання апеляційної та касаційної скарг.
82.        З огляду на те, що судом касаційної інстанції задоволено позовну вимогу про скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 0179981407, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 12 767 935 грн, та відмовлено у позові в частині скасування податкового повідомлення-рішення № 0180001407, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 1 грн, то сплачений позивачем судовий збір у судах першої, апеляційної та касаційної інстанцій слід повернути в повному обсязі на загальну суму 39 645 грн.
83.        Крім того, скаржником заявлено клопотання про відшкодування витрат на проїзд його представниці Опірської М. Ю. з міста Києва до міста Львова для участі у судових засіданнях у судах першої та апеляційної інстанцій, що підтверджується копіями квитків від: 15 вересня 2018 року на суму 473,31 грн; 17 вересня 2018 року на суму 523,89 грн; 09 жовтня 2018 року на суму 437,69 грн; 10 жовтня 2018 року на суму 461,85 грн; 10 листопада 2018 року на суму 461,85 грн; 12 листопада 2018 року на суму 510,17 грн; 04 грудня 2018 року на суму 437,69 грн; 05 грудня 2018 року на суму 
461,85 грн; 04 січня 2019 року на суму 415,14 грн; 09 січня 2019 року на суму 
544,63 грн; 08 лютого 2019 року на суму 684,21 грн; 11 лютого 2019 року на суму 598,76 грн; 03 червня 2019 року на суму 762,80 грн; 04 червня 2019 року на суму 
653,04 грн; 14 травня 2019 року на суму 531,73 грн; 13 травня 2019 року на суму 
620,08 грн; усього на загальну суму 8 578,69 грн.
84.        Відповідно до частин першої та третьої статті 135 КАС витрати, пов`язані з переїздом до іншого населеного пункту сторін та їхніх представників, а також найманням житла, несуть сторони. Граничний розмір компенсації за судовим рішенням витрат сторін та їхніх законних представників, що пов`язані із прибуттям до суду, встановлюється Кабінетом Міністрів України.
85.        Постановою Кабінету Міністрів України від 27 квітня 2006 року № 590 «Про граничні розміри компенсації витрат, пов`язаних з розглядом цивільних, адміністративних та господарських справ, і порядок їх компенсації за рахунок держави» затверджено граничні розміри компенсації витрат, пов`язаних з розглядом цивільних, адміністративних та господарських справ, згідно з додатком.
86.        Згідно з додатком до цієї постанови компенсація в адміністративних справах витрат, пов`язаних з переїздом до іншого населеного пункту та за наймання житла стороні, на користь якої ухвалено судове рішення, і яка не є суб`єктом владних повноважень, її представникові не можуть перевищувати встановлені законодавством норми відшкодування витрат на відрядження.
87.        Пунктом 7 постанови Кабінету Міністрів України від 02 лютого 2011року № 98 «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» установлено, що державним службовцям, а також іншим особам, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок коштів бюджетів, за наявності підтвердних документів відшкодовуються витрати, зокрема, на проїзд (у тому числі на перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті).
88.        Відповідно до пункту 9 цієї постанови витрати на проїзд державних службовців, а також інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, у м`якому вагоні, суднами морського та річкового транспорту, повітряним транспортом за квитками 1 класу та бізнес-класу, фактичні витрати, що перевищують граничні суми витрат на найм житлового приміщення та на перевезення багажу понад вагу, вартість перевезення якого входить до вартості квитка того виду транспорту, яким користується працівник, відшкодовуються з дозволу керівника згідно з підтвердними документами.
89.        Таким чином, клопотання ОСОБА_1 про відшкодування витрат на проїзд підлягає задоволенню, а загальна сума вартості квитків на проїзд представниці позивача для участі у судових засіданнях, яка становить 8 578,69 грн, - відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись статтями 345, 349, 351, 356, 359 КАС, Велика Палата Верховного Суду
 
П О С Т А Н О В И Л А :
1. Касаційну скаргу  ОСОБА_1 задовольнити частково.
2. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2019 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 травня 
2018 року № 0179981407.
3. Прийняти в цій частині нову постанову, якою позов задовольнити.
4. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07 травня 2018 року № 0179981407.
5. В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 лютого 
2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2019 року залишити без змін.
6. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на користь  ОСОБА_1 судові витрати, з яких сплачений позивачем судовий збір у судах першої, апеляційної та касаційної інстанцій на суму 39 645 грн та витрати на проїзд у сумі 8 578,69 грн, а всього на загальну суму 48 223,69 грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач	 	В. С. Князєв	
Судді:	 	 	 	
 	Н. О. Антонюк	 	О. Р. Кібенко	
 	Т. О. Анцупова	 	Л. М. Лобойко	
 	С. В. Бакуліна	 	Н. П. Лященко	
 	В. В. Британчук	 	О. Б. Прокопенко	
 	Ю. Л. Власов	 	В. В. Пророк	
 	М. І. Гриців	 	Л. І. Рогач	
 	В. І. Данішевська	 	О. С. Ткачук	
 	Ж. М. Єленіна	 	В. Ю. Уркевич	
 	О. С. Золотніков	 	О. Г. Яновська