ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/20737/19                                                                       Суддя першої інстанції: Амельохін В.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  04 серпня 2020 року                                                                                            м. Київ
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
          головуючого судді           - Пилипенко О.Є.  
          суддів                              - Степанюка А.Г. та Черпіцької Л.Т.,
          при секретарі                    - Кузик О.С., 
          розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Приватного підприємства «Лідер» на ухвалу Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 січня 2020 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Лідер» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И Л А :

У жовтні 2019 року, позивач - Приватне підприємство «Лідер» звернувся до  Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до  Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, в якому просив: 
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1014894/31563452 від 06.12.2018 року, 1014890/31563452 від 06.12.2018 року, 1014891/31563452 від 06.12.2018 року, 1013639/31563452 від 05.12.2018 року, 1013629/31563452 від 05.12.2018 року, 1013635/31563452 від 05.12.2018 року, 1013643/31563452 від 05.12.2018 року, 1013634/31563452 від 05.12.2018 року, 1013638/31563452 від 05.12.2018 року, 1013641/31563452 від 05.12.2018 року, 641202/31563452 від 10.04.2018 року, 647851/31563452 від 13.04.2018 року, 675480/31563452 від 03.05.2018 року, 675479/31563452 від 03.05.2018 року, 647856/31563452 від 13.04.2018 року, 1018706/31563452 від 10.12.2018 року, 1018703/31563452 від 10.12.2018 року, 1018704/31563452 від 10.12.2018 року, 1018705/31563452 від 10.12.2018 року, 1013622/31563452 від 05.12.2018 року, 1013636/31563452 від 05.12.2018 року, 1013619/31563452 від 05.12.2018 року, 641203/31563452 від 10.04.2018 року, 661159/31563452 від 23.04.2018 року, 1059409/31563452 від 25.01.2019 року, 1013627/31563452 від 05.12.2018 року, 1023157/31563452 від 13.12.2018 року, 1023158/31563452 від 13.12.2018 року, 1021602/31563452 від 12.12.2018 року, 1021600/31563452 від 12.12.2018 року, 1021601/31563452 від 12.12.2018 року, 1021603/31563452 від 12.12.2018 року, 1021606/31563452 від 12.12.2018 року, 1021607/31563452 від 12.12.2018 року, 1021605/31563452 від 12.12.2018 року, 1013633/31563452 від 05.12.2018 року; 
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкові накладні №№10 від 01.03.2018 року, 213 від 31.03.2018 року, 221 від 30.04.2018 року, 269 від 31.05.2018 року, 259 від 30.06.2018 року, 258 від 31.07.2018 року, 12 від 02.08.2018 року, 206 від 31.08.2018 року, 198 від 30.09.2018 року, 74 від 09.10.2018 року, 41 від 05.03.2018 року, 42 від 06.03.2018 року, 108 від 13.03.2018 року, 113 від 15.03.2018 року, 48 від 06.03.2018 року, 32 від 04.08.2018 року, 38 від 05.08.2018 року, 52 від 06.08.2018 року, 59 від 07.08.2018 року, 108 від 12.10.2018 року, 209 від 31.08.2018 року, 5 від 01.09.2018 року, 16 від 02.03.2018 року, 62 від 08.03.2018 року, 181 від 30.11.2018 року, 200 від 30.09.2018 року, 199 від 30.09.2018 року, 195 від 30.09.2018 року, 9 від 01.10.2018 року, 13 від 02.10.2018 року, 24 від 03.10.2018 року, 30 від 04.10.2018 року, 124 від 04.10.2018 року, 125 від 05.10.2018 року, 106 від 12.10.2018 року, 200 від 30.11.2018 року, днем їх фактичного подання для реєстрації.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 січня 2020 року повернуто позовну заяву в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1014894/31563452 від 06.12.2018 року, 1014890/31563452 від 06.12.2018 року, 1014891/31563452 від 06.12.2018 року, 1013639/31563452 від 05.12.2018 року, 1013629/31563452 від 05.12.2018 року, 1013635/31563452 від 05.12.2018 року, 1013643/31563452 від 05.12.2018 року, 1013634/31563452 від 05.12.2018 року, 1013638/31563452 від 05.12.2018 року, 1013641/31563452 від 05.12.2018 року, 641202/31563452 від 10.04.2018 року, 647851/31563452 від 13.04.2018 року,    1018706/31563452 від 10.12.2018 року, 1018703/31563452 від 10.12.2018 року, 1018704/31563452 від 10.12.2018 року, 1018705/31563452 від 10.12.2018 року, 1013622/31563452 від 05.12.2018 року, 1013636/31563452 від 05.12.2018 року, 1013619/31563452 від 05.12.2018 року, 641203/31563452 від 10.04.2018 року, 661159/31563452 від 23.04.2018 року, 1059409/31563452 від 25.01.2019 року, 1013627/31563452 від 05.12.2018 року, 1023157/31563452 від 13.12.2018 року, 1023158/31563452 від 13.12.2018 року, 1013633/31563452 від 05.12.2018 року та зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі відповідні податкові накладні, днем їх фактичного подання для реєстрації. 
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати ухвалу Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.01.2020 року та направити справу для продовження розгляду до суду першої інстанції. 
Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення було не повно досліджено обставини, що мають значення для справи, не правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. 
Відзиви на апеляційну скаргу від Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, Державної податкової служби України до суду апеляційної інстанції не надходили. 
Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст.. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Так, приймаючи рішення про повернення адміністративного позову в частині позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що Приватним підприємством «Лідер» пропущено строк звернення до суду із відповідним позовом в частині позовних вимог, визначений ст.. 122 КАС України, позивачем не наведено поважних причин пропуску строку.
Колегія суддів апеляційної інстанції вважає такий висновок суду першої інстанції обґрунтованим, виходячи з наступного.
Процесуальна природа та призначення строків звернення до суду зумовлюють при вирішенні питання їх застосування до спірних правовідносин необхідність звертати увагу не лише на визначені в нормативних приписах відповідних статей загальні темпоральні характеристики умов реалізації права на судовий захист - строк звернення та момент обчислення його початку, але й природу спірних правовідносин щодо захисту прав, свобод та інтересів, у яких особа звертається до суду.
Визначення строку звернення до адміністративного суду в системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб`єкта владних повноважень в адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом установленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії в часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв`язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.
Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
Згідно із частиною першою статті 122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Відповідно до абзацу першого частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Зазначена норма встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду в публічно-правових спорах. Водночас, за умови використання позивачем досудового порядку вирішення спору у випадках, коли законом передбачена така можливість або обов`язок, Кодексом адміністративного судочинства України встановлено скорочений строк звернення до суду.
Так, відповідно до частини четвертої статті 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Як уже зазначено, частина перша статті 122 КАС України передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.
Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права в судовому порядку, є Податковий кодекс України.
Статтею 56 ПК України визначено порядок оскарження рішень контролюючих органів. Так, відповідно до пункту 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть  бути  оскаржені  в адміністративному або судовому  порядку.  Пунктом  56.18  статті 56 ПК України визначено,  що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Пунктом 102.2 статті 102 ПК України визначені випадки, коли грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.
Отже, пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу. Водночас пунктом 56.19 статті 56 ПК України, за умови використання платником податків досудового порядку вирішення спору, яким вважається адміністративне оскарження відповідного рішення контролюючого органу,  встановлено скорочений строк звернення до суду.
Так, відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України в разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Дослідження змісту аналізованих приписів статей ПК України та статті 122 КАС України вказує на те, що на сьогодні є підхід, відповідно до якого строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки. При цьому є різні правові режими щодо оскарження податкових повідомлень-рішень і рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань та інших рішень контролюючих органів, що не пов`язані з їх нарахуванням, саме в частині різної тривалості скорочених строків оскарження при попередньому використанні досудового порядку вирішення спору.
Варто звернути увагу, що Законом України від 24 жовтня 2013 року № 657-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень» (далі - Закон № 657-VII) були внесені зміни до абзацу першого пункту 56.18 статті 56 ПК України шляхом виключення в ньому положення про нарахування грошового зобов`язання та поширення застосування спеціального тривалішого строку на оскарження будь-яких рішень контролюючих органів, з урахуванням строку давності, визначеного статтею 102 ПК України. Водночас до пункту 56.19 статті 56 ПК України аналогічні зміни не були внесені.
Комплексний  аналіз  чинного  правового   регулювання   на   момент   прийняття   Закону  № 657-VII дає підстави для висновку, що це не було технічною помилкою законодавця, оскільки частина четверта статті 99 КАС України, як і пункт 56.19 статті 56 ПК України, визначали єдиний місячний строк звернення до суду у випадку, якщо законом була передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України була та залишається спеціальною нормою, яка регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань.
Спеціальні строки для звернення до суду з позовом про скасування рішень контролюючих органів, що не пов`язані з нарахуванням грошових зобов`язань, зокрема рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН та зобов`язання її зареєструвати, після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення, нормами ПК України не визначені, тобто не врегульовують спірне в цій справі питання.
Різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження.
Застосування скорочених строків звернення при використанні досудового порядку врегулювання спорів у податкових правовідносинах установлено законом, зумовлено легітимною метою оперативного забезпечення настання правової визначеності для особи - платника податків та у діяльності суб`єктів владних повноважень - контролюючих органів, що кореспондується із встановленим алгоритмом і строками адміністрування податків для забезпечення належного виконання конституційного податкового обов`язку і має пропорційний характер, оскільки скорочення строку звернення не впливає на реалізацію особою права на судовий захист у зв`язку з достатністю часу на підготовку й оформлення правової позиції, ознайомлення з позицією контролюючого органу, залучення за потреби правових і фінансових консультантів в межах процедури адміністративного оскарження, у той час, як скорочені строки забезпечують досягнення зазначеної мети й завдань функціонування податкової системи держави.
Більш скорочені строки звернення до суду у випадку попередньої реалізації досудових процедур полягають у забезпеченні наступності юрисдикційних проваджень (адміністративних і судових) та пов`язанні з необхідністю мінімізувати темпоральний проміжок між досудовими процедурами та судовим провадженням.
Конституційний Суд України рішенням від 13 грудня 2011 року № 17-рп/2011 за результатами оцінки конституційності норми частини четвертої статті 99 КАС України у чинній на той час редакції (про скорочені строки звернення до адміністративного суду в разі попереднього використання можливостей досудового порядку вирішення спору) підтвердив її конституційність як такої, що забезпечує оперативність розгляду судової справи і жодною мірою не обмежує суб`єктів щодо права на судовий захист; нею скорочено строки здійснення окремих процесуальних дій, а змісту та обсягу конституційного права на судовий захист і доступ до правосуддя не звужено (абзаци шостий, чотирнадцятий пункту 6.1).
Цей висновок Конституційного Суду України судова палата вважає релевантним щодо нинішнього стану нормативно-правового регулювання.
Отже, із прийняттям чинної редакції КАС України та відмінним правовим регулюванням, визначеним частиною четвертою статті 122 КАС України, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:
а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18.
Варто також зазначити, що у вищевказаній постанові Верховний Суд, відступив від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що положення пункту 56.18 статті 56 ПК України є спеціальними щодо приписів статті 122 КАС України, а тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження строк звернення до суду з адміністративним позовом про оскарження рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН становить 1095 днів, викладеного в постановах Верховного Суду від 17 липня 2019 року (справа №640/46/19), від 14 лютого 2019 року (справа № 813/4921/17).
Відповідно до ч.5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів наголошує, що посилання позивача на той факт, що строк для звернення було пропущено у зв`язку із незалежних від останнього подій, а саме те, що бухгалтером підприємства не належно виконувались службові (професійні обов`язки), внаслідок чого було порушено трудову дисципліну, що призвело до втрати та знищення частини документів не є поважними причинами, в розумінні норм КАС України. Більше того, копія наказу № 145к про притягнення до дисциплінарної відповідальності та оголошення догани бухгалтеру Луцан Л.В. датований 18.10.2019 року, в той час як рішення ДФС про залишення скарг без задоволення переважно датовані 26.12.2018 року.
З цієї ж підстави колегія суддів вважає неогрунтованими посилання позивача на перевірку ПП «Лідер» (на підставі направлення № 2714 від 01.03.2019 року), оскільки на початок проведення такої (відповідно до Наказу від 01.03.2019 року), а саме 04.03.2019 року, тримісячний строк для звернення до суду із даним позовом вже фактично було пропущено. Крім того, за результатами перевірки ГУ ДФС у м. Києві вже 22.04.2019 року було складено Акт перевірки та винесено податкові повідомлення - рішення, тобто вже з квітня 2019 року були відсутні перешкоди для звернення до суду із даним позовом. 
Щодо решти аргументів сторін, суд звертає увагу, що згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», § 58, рішення від 10 лютого 2010 року).
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. У зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Приватного підприємства «Лідер» - залишити без задоволення, ухвалу Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 січня 2020 року - без змін. 
Керуючись ст.ст. 150, 151, 241, 242, 311, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-  

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Лідер» - залишити без задоволення.
Ухвалу Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 січня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий  суддя                                                                      О.Є.Пилипенко 

Судді                                                                                            А.Г.Степанюк 

                                                                                           Л.Т.Черпіцька       

Постанова складена в повному обсязі 04 серпня 2020 року.