ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

08 вересня 2020 року 
справа № 640/21536/19
адміністративне провадження № К/9901/16937/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.   А., Олендера І. Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТД Дітрейд» 
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2020 року у складі суддів Степанюка А. Г., Епель О. В., Кобаля М. І.,
у справі №640/21536/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТД Дітрейд» 
до Головного управління ДПС у Житомирській області 
про визнання протиправними та скасування наказу, 

УСТАНОВИВ:

РУХ СПРАВИ

У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТД Дітрейд» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування наказу в. о. начальника Головного управління ДПС у Житомирській області від 1 листопада 2019 року №440 «Про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ТД Дітрейд» (код за ЄДРПОУ 41737583)».

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 лютого 2020 року (суддя - Арсірій Р. О.) позов задоволено повністю. Суд першої інстанції виходив з того, що в оскаржуваному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні підстави для проведення перевірки, оскільки зазначення у ньому норм підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та відомостей про лист ДПС України від 30 жовтня 2019 року не свідчать про наявність в останньому інформації, яка може слугувати підставою для його прийняття та необхідності здійснення податкового контролю у формі фактичної перевірки. Викладене, на переконання суду першої інстанції, свідчить про невідповідність змісту оскаржуваного наказу вимогам Податкового кодексу України, що має своїм наслідком його скасування.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задоволено повністю, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 лютого 2020 року - скасовано, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено повністю.

Суд апеляційної інстанції, за результатами дослідження наказу дійшов висновку, що він відповідає законодавчо визначеним вимогам, зокрема у ньому містяться відомості щодо підстав для проведення перевірки, визначені Податковим кодексом України, як нормативні - підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, так і фактичні - лист ДПС України від 30 жовтня 2019 року №4041/7/99-00-04-01-02-17.
Шостий апеляційний адміністративний суд визнав помилковим застосування Окружним адміністративним судом міста Києва правових позицій Верховного Суду у справах №813/3977/16, №820/4895/18, №820/4893/18 при вирішенні даної справи. Так, у постановах від 5 березня 2019 року у справі №820/4893/18 та від 18 грудня 2018 року у справі №820/4895/18 суд касаційної інстанції зазначив про неможливість визначення в якості підстави для проведення фактичної перевірки доповідну записку з огляду на те, що відсутні докази того, що саме викладені у ній відомості слугували підставою для прийняття оскаржуваного наказу та у ній не зазначено, що у даному випадку податковий контроль необхідно було здійснювати саме у формі фактичної перевірки. Мотивом скасування наказу про проведення перевірки у межах справи №813/3977/16 Верховний Суд у постанові від 18 травня 2018 року визначив те, що останній прийнятий поза межами встановленого строку для проведення такого відпрацювання суб`єктів господарювання.

15 липня 2020 року ухвалою Верховного Суду внаслідок усунення відповідачем недоліків касаційної скарги відкрито провадження за касаційною скаргою Товариства на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2020 року у справі №640/21536/19. Суд визнав справу такою, що має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу.

30 липня 2020 року справа №640/21536/19 надійшла до Верховного Суду. 

ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

В касаційні скарзі скаржник вказує, що постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2020 року по адміністративній справі №640/21536/19 не відповідає вимогам процесуального закону, оскільки суд апеляційної інстанції застосував норму матеріального права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 4 квітня 2019 року по справі № 815/756/16, від 15 травня 2020 року по справі № 816/3238/15, від 18 грудня 2018 року по справі № 820/4895/18, від 5 березня 2019 року по справі № 820/4893/18, а також суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконного рішення.

Позивач зазначає, що юридичною підставою для прийняття наказу відповідач вказав підпункт 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України. Аналізуючи в касаційній скарзі підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункт 75.1 статті 75, статтю 80 ПК України, Товариство наголошує на тому, що для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки. Передумовою проведення фактичної перевірки, з підстави, передбаченої підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби. На думку скаржника, оцінка правомірності наказу про проведення фактичної перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки. При цьому, «підстава» це не нумероване позначення пункту 80.2 статті 80 ПК України, а обставини, які в цьому підпункті розкриваються та мають об`єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини (аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 1 липня 2019 року по справі №140/2181/18, від 10 липня 2019 року по справі №160/7669/18).

Скаржник зазначає, що Верховний Суд в своїх постановах від 5 березня 2019 року по справі № 820/4893/18 та від 18 грудня 2018 року по справі № 820/4891/18, неодноразово зазначав, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно статті 80 ПК України, лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання на конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Однак, в оскаржуваному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні порушення податкового та/або іншого законодавства, окрім як на норми, що регулюють питання призначення перевірки - підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та номер і дату листа ДПС України №4041/7/99-00-04-01-02-17 від 30 жовтня 2019 року без зазначення, конкретної інформації про порушення позивачем норм податкового законодавства.

Товариство вважає, що Шостий апеляційний адміністративний суд, аналізуючи норму підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дійшов правильного висновку, що підставою для проведення фактичної перевірки є отримання інформації про порушення, однак, по відношенню до листа ДПС України № 4041/7/99-00-04-01-02-17 від 30 жовтня 2019 року, на який йдеться посилання в оскаржуваному наказі як на підставу для проведення фактичної перевірки, апеляційний суд застосував вищевказану норму неправильно. Як зазначає в оскаржуваній постанові апеляційний суд, у зазначеному листі ДПС вказується на можливі порушення.

Позивач в касаційній скарзі здійснює порівняння термінів «порушення» та «можливі порушення», вказує на зміст підпунктів пункту 80.2. статті 80 ПК України, з яких вбачається, що в Податковому кодексі України законодавець також розрізняє вищевказані поняття в підставах призначення фактичної перевірки, зокрема у підпунктах 80.2.1, 80.2.2 мова йде про «можливі порушення» вимог законодавства (тобто дії/бездіяльність платника податків щодо невиконання чи неналежного виконання останнім вимог податкового чи іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, які можуть мати місце), в той час як у підпунктах 80.2.3., 80.2.5., 80.2.6 підставою проведення перевірки є «порушення» вимог законодавства (тобто протиправні дії/бездіяльність платника податків щодо невиконання чи неналежного виконання останнім вимог податкового чи іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, які вже настали).

При цьому позивач наголошує, що лист ДПС України від 30 жовтня 2019 року №4041/7/99-00-04-01-02-17, який став підставою для прийняття оскаржуваного наказу, не містить навіть інформації «Про можливі порушення» Товариством вимог податкового та/або іншого законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, про що в оскаржуваній постанові зробив висновок суд апеляційної інстанції за результатами аналізу вказаного листа.

3 серпня 2020 року на адресу Верховного Суду від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. 

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Суди попередніх інстанцій установили, що в. о. начальника Головного управляння ДПС у Житомирській області 1 листопада 2019 року видано наказ №440 (а. с. 13-14), яким на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», листа Державної податкової служби України від 30 жовтня 2019 року №4041/7/99-00-04-01-02-17 приписано провести фактичну перевірку ТОВ «ТД Дітрейд» з 5 листопада 2019 року тривалістю 10 діб за період з 27 лютого 2019 року за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника: Житомирська обл., м. Житомир, вул. Комерційна, 5, щодо дотримання вимог, встановлених законодавством України при здійсненні оптової, та/або роздрібної торгівлі підакцизними товарами, проведення інвентаризації підакцизних товарів.

На підставі оскаржуваного наказу відповідачем здійснено виїзд за вказаною адресою.

Однак, позивач відмовив відповідачу у допуску до проведення фактичної перевірки, оскільки наказ є необґрунтованим, безпідставним та прийнятим всупереч вимогам діючого податкового законодавства України.  

ДЖЕРЕЛА ПРАВА

Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

Підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20.

Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пункту 75.1 статті 75

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпункт 75.1.3. пункту 75.1. статті 75 

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Стаття 80. Порядок проведення фактичної перевірки

Пункт 80.1. 

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Підпункт 80.2.5. пункту 80.2. 
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Пункт 80.5. 

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень визначених Податковим Кодексом.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Підставою проведення фактичної перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Суд першої інстанції встановив що, оскаржуваний наказ винесений на підставі листа Державної податкової служби України № 4039/7/99-00-04-01-02-17 від 30 жовтня 2019 року, з якого вбачається, що за наслідками аналізу наявної інформації щодо обсягів придбання та реалізації підакцизних товарів у оптових мережах встановлено, що TOB «ТД Дітрейд» (код ЄДРПОУ 41737583) протягом 2019 року здійснювало закупівлю великих обсягів алкогольної продукції з метою подальшої її реалізації. Але, відповідно до поданої звітності, у суб`єкта господарювання станом на 01 жовтня 2019 року обліковуються значні обсяги алкогольної продукції (у тому числі пива, лікеро-горілчаної продукції). Крім цього, за наявною інформацією, суб`єктом господарювання надаються послуги по зберіганню алкогольних напоїв, які належать іншим підприємствам, діяльність яких пов`язана з оптовим продажом підакцизних товарів.

Наведена в листі інформація є загальною щодо діяльності Товариства, яка не вказує на будь-які порушення законодавства, ДПС України навіть не посилалася на норми права, які можливо порушені платником податків.

Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції та вказує на те, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення Товариством вимог законодавства. Як у листі, який відповідач визначає як підставу для проведення перевірки, так і у самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення. 

У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
При вирішенні справи суду першої інстанції врахував правову позиція Верховного Суду, викладену, зокрема, у постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4895/18.

Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що Головне управління ДПС у Житомирській області не довело наявність підстав в розумінні підпункту 80.2.5 пункту 8.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки Товариства, що обумовлює скасування наказу від 1 листопада 2019 року №440 «Про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ТД Дітрейд» як протиправного.

Суд апеляційної інстанції, ухвалюючи постанову про відмову в задоволенні позову, надав протилежну правову оцінку спірному наказу, зазначивши, що у листі ДПС України наявна інформація про можливі порушення Товариством вимог законодавства, при цьому суд не вказав які саме порушення допустив позивач, що могло б бути підставою для проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2. статті 80 ПК України.

ВИСНОВКИ СУДУ

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (стаття 352 КАС України).

Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2020 року у справі №640/21536/19 підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 лютого 2020 року у справі №640/21536/19.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ: 

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ТД ДІТРЕЙД" задовольнити.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2020 року у справі №640/21536/19 скасувати.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 лютого 2020 року у справі №640/21536/19 залишити в силі.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А.  Гончарова

                                                                                                              І. Я. Олендер