ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 вересня 2020 року	Львів	Справа № 460/2512/19 пров. № А/857/3567/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                        Пліша М.А.,
суддів                                                             Кушнерика М.П., Большакової О.О.,
за участю секретаря судового засідання                    Ратушної М.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 31 січня 2020 року (головуючий суддя Дорошенко Н.О., м. Рівне, повний текст складено 14.02.2020) по справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» ВАТ ДАК «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

Дочірнє підприємство «Рівненський облавтодор» ВАТ ДАК «Автомобільні дороги України» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача № 0001681305 від 10.07.2019.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 31 січня 2020 року позовні вимоги задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0001681305 від 10.07.2019. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати по сплаті судового збору в сумі 6585,00 грн.
          Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Рівненській області оскаржило його в апеляційному порядку, вважає, що таке прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, тому просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 31 січня 2020 року та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі зазначає, що ним проведена планова виїзна документальна перевірка філії «Костопільський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України», за результатами якої складено акт №1220/17-00-14-01/26206609 від 14.6.2019 року.
Перевіркою встановлено порушення:
пп.14.1.180, пп.14.1.156, пп.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54. абз.2 п.57.1 ст.57, п.168.1 ст.168, п. 171.1 ст.171 та пп. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, а саме: несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом філією «Костопільський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб, після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб; неподання податковим агентом філією «Костопільський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України., 
При цьому, пеня за не своєчасне внесення до бюджету податку на доходи фізичних осіб згідно з ст.129 Кодексу Філією «Костопільський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» за період, що перевірявся, нараховувалася платником самостійно, але до бюджету не перераховувалась. 
Відповідно до п.162.1 ст.162 Податкового кодексу України платниками податку є:
-          фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;
-          фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;
-          податковий агент.
Відповідно до ст.14 п.1 пп.180 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, давати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Статтею 163 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Також ст.164 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених розділом IV цього Кодексу.
Пунктом 168.1 ст.168 Податкового кодексу України зазначено, що податковий агент, який зараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку. За правилами пункту 36.1 статті 36 Податкового кодексу податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом.
Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничні термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені з пунктом.
Згідно з пунктом 87.9 статті 87 Податкового кодексу України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Посилання позивача у позові на ту обставину, що відповідачем не було перевірено факт несплати до бюджету ПДФО за кожною конкретною (персоніфікованою) особою є помилковим, оскільки підсумкові суми утриманого та перерахованого до бюджету податку на доходи фізичних осіб узагальнені платником самостійно у регістрах бухгалтерського обліку та під час перевірки звірені з первинними документами, зокрема з відомостям нарахування заробітної плати, головними книгами та банківськими виписками, за результатами чого встановлено, що до складу загального місячного оподаткованого доходу позивачем включені доходи, визначені п.п. 164.2.1 пп. 164.2.2 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, та база оподаткування Філії «Костопільський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» визначена відповідно до п.164.6 ст.164 Податкового кодексу України.
Відповідно до книг нарахування заробітної плати за 2016, за 2017, за 2018 та 1 кв. 2019 проведено перевірку правильності застосування до бази оподаткування розміру ставок податку щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих), зокрема, у формі зарплати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами, а також інших оподатковуваних доходів, встановлено, що філією «Костопільський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» застосовувалась ставка податку на доходи фізичних осіб в розмірі, визначеному п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України.
Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що згідно з частиною 5 статті 8 «Організація бухгалтерського обліку на підприємстві» підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
Також п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Під час перевірки достовірності та повноти включення доходів (як у готовій, так і не грошовій формах) за період з 01.07.2016 по 31.03.2019 до складу загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податків порушень не встановлено. Філії «Костопільський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» не донараховано суми основного платежу по податку з доходів фізичних осіб, що передбачає персоніфікацію осіб. Така персоніфікація осіб здійснюється лише у разі встановлення перевіркою порушень в частині правильності нарахування та утримання податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів платникам податку.
В акті перевірки з метою визначення сум несплати (неперерахування) до бюджету податковим агентом належного до сплати податку з доходів фізичних осіб під час виплати доходу, у випадках коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті податку і збору було детально проаналізовано факт виплати заробітної плати та сплату податків і зборів до або під час виплати доходу. У додатках до акту перевірки, а саме: розрахунку своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб, - зазначені як дати та суми виплати доходу, так і строки фактичного перерахування податку на доходи фізичних осіб, що дає можливість достименно визначити розмір відповідальності платника податків за порушення податкового законодавства, оскільки виплата доходу передувала сплаті належного податку на доходи фізичних осіб.
Крім того, апелянт зазначає, що згідно з п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України передбачено, що ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Таким чином, для застосування пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України потрібно, щоб нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Тобто склад порушення пов`язується з фактом виплати доходу без сплати податку, що має місце у даних спірних правовідносинах.
Згідно з розрахунком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом при несвоєчасній сплаті застосовано штрафні санкції відповідно до ст. 126 Податкового кодексу України, проте без жодних обґрунтувань платник податків просить суд скасувати донарахування повністю та прицьому не заперечує застосування до спірних правовідносин статті 126 ПК України.
Вищевказана правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 27.11.2018 у справі №820/2840/17, від 05.02.2019 у справі №813/3597/15, від 28.10.2019 №819/1471/13-а, від 08.11.2019 №808/345/15.
В силу приписів пп.14.1.162 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.
Відповідно до пп. 129.1.1 п.129.1 ст.129 Податкового кодексу України нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження). 
Саме положеннями пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 Податкового кодексу України керувавсь контролюючий орган при нарахуванні пені, оскільки остання розраховувалася контролюючим органом за результатами перевірки, а відтак і правомірний розрахунок її виникнення.
Посилання позивача на незастосування позивачем норми пп. 129.1.3 п.129.1 ст.129 Податкового кодексу України при нарахуванні пені не відповідає положенням цієї норми та її фактичному застосуванню, оскільки перевіркою встановлено, що пеня за несвоєчасне внесення до бюджету податку на доходи фізичних осіб згідно з ст.129 Кодексу філією «Костопільсткий райавтодор» Дочірного підприємства «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» за період, що перевірявся, не нараховувалася і до бюджету не вносилася.
Відповідно до п.129.4 ст.129 Податкового кодексу України на суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктами 129.1.1 та 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, коли її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.
Крім того апелянт зазначає, що Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, яким передбачена форма «Д» податкового повідомлення-рішення, затверджений наказом Міністерства фінансів України №1204 28.12.2015 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України  за № 124/28254 22 січня 2016 року. Останні зміни до вказаного Порядку були внесені наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків» №658 21.07.2017 року та зареєстровані в Міністерстві юстиції України за № 1021/30889 18 серпня 2017 року.
Таким чином, зміни до Податкового кодексу України, внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII, не враховані на даний час у Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків.
При цьому, просить врахувати, що відповідач позбавлений можливості вносити зміни до затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 форми податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеній у постанові №802/1198/16-а від 06.08.2018 окремі недоліки, допущені податковим органом при оформленні податкового повідомлення-рішення не впливають на факт доведеності складу податкового правопорушення, покладеного в основу прийнятого спірного податкового повідомлення-рішення. Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту видається можливим чітко встановити його зміст (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли окремі елементи спірного рішення є недотриманими.
Отже, враховуючи те, що зі спірного податкового повідомлення-рішення можливо встановити його зміст та враховуючи наявність в матеріалах справи розрахунку пені, а факт порушення терміну сплати узгодженого грошового зобов`язання не заперечується позивачем, таке податкове повідомлення-рішення слід розцінювати як податкове повідомлення-рішення з окремими дефектами, які не змінюють суті спірного рішення.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. 
  Згідно ч. 4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється. 
У відповідне отсі до вимог ч. 1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.  
Судом першої інстанції встановлено, що період уповноваженими особами ГУ ДФС у Рівненській області проведена планова виїзна документальна перевірка філії «Костопільський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 31.03.2019 за результатами якої складено акт від 14.06.2019 № 1220/17-00-14-01/26206609, відповідно до висновків якого встановлено порушення:
1) п.51.1 ст.51, пп. «б» п.176.2 ст.176 ПК України, розділу ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» в редакції, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 № 111/26556, по яких встановлено подання податкових розрахунків за формою 1 ДФ не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками, що призвели, зокрема, до зміни платника податку, а саме: подання податкових розрахунків за формою 1 ДФ за 3 квартал 2017 року, 1 квартал 2018 року;
2) пп.14.1.80, пп.14.1.156, пп.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз. 2 п.57.1 ст.57, п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 та пп. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, за якими встановлено:
- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 ПК України, у випадку коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та у випадках коли дохід виплачувався одночасно із сплатою податку3 на доходи фізичних осіб;
- неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбачених пунктом 168.1 ст.168 ПК України, в сумі 686321,44 грн.;
3) пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, за якими встановлено:
- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом узгоджених сум належного до сплати військового збору після настання граничних термінів сплати збору до бюджету , передбачених п.168.1 ст.168 ПК України, у випадках, коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті військового збору та у випадках коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою військового збору;
- неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати збору до бюджету в сумі 12283,32 грн.
На підставі акта перевірки від 14.06.2019 № 1220/17-00-14-01/26206609 прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.07.2019 № 0001681305, яким ДП «Рівненський облавтодор» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 438996,18 грн, у тому числі: за податковим зобов`язанням 0,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 434382,41 грн, сума пені відповідно до пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України в сумі 4613,77 грн. При цьому, в податковому повідомленні-рішенні та в розрахунку до нього контролюючий орган вказав, що штрафні (фінансові) санкції застосовано на підставі п.126.1 ст.126 та п.127.1 ст.127 ПК України.
Суд встановив, що загальна сума штрафу застосована, до позивача на підставі ст.126 ПК України, становить 14843,51 грн; на підставі ст.127 ПК України - 419538,90 грн.
Розглядаючи спір, судом першої інстанції вірно враховано, що згідно підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV вказаного Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV вказаного Кодексу.
Підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платником податку з доходів фізичних осіб є, зокрема, податковий агент.
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається (підпункт «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України).
Згідно із підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
За змістом підпункту 168.1.2 статті 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
З огляду на це суд першої інстанції правильно вважав, що, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені Податковим кодексом України для місячного податкового періоду.
Згідно п. 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Враховуючи зазначене суд першої інстанції зробив правильний висновок, що положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати. Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України.
Відповідно положеннями статті 127 Податкового кодексу України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Вказане твердження суду узгоджується із висновком Верховного Суду України, викладеним у постанові №21-2919а15 від 10.11.2015, та підтверджене постановою Верховного Суду від 23.05.2019 у справі № 806/2699/16.
Пунктом  5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (далі - Порядок № 727), визначено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Згідно з підпунктом 2) пункту 4 розділу ІІІ Порядку № 727 описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином:
у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість я;ких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.
Згідно з підпунктом 3) пункту 4 розділу ІІІ Порядку № 727 виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до акта документальної перевірки. Зазначені відомості або таблиці повинні містити повний перелік однотипних порушень податкового законодавства  із  зазначенням звітного періоду, до якого вони належать (назва, дата і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції). Зазначені додатки повинні бути підписані посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, а також посадовими особами платника податків (керівником платника податків, або уповноваженою ним особою).
У даній спірній ситуації, судом першої інстанції з`ясовано, що в акті документальної перевірки контролюючий орган, перевіряючи повноту нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів на користь платників податків - фізичних осіб ( розділ 3.3.2) не дотримався встановленого порядку оформлення результатів документальних перевірок, а обмежився посиланням на показники рахунку 641 за відповідні місяці перевіреного періоду, сформувавши в табличному вигляді реєстри утриманого та перерахованого до бюджету податку на доходи фізичних осіб за даними платника та за даними перевірки, за результатами чого викладено висновок про несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, у випадках коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб, та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб, а також про неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати в сумі 686321,44 грн.
Тобто, окрім аналізу показників рахунку 641, означені порушення в акті перевірки не ґрунтуються на жодному первинному документі. При цьому акт перевірки не містить інформації про ненадання документів до перевірки.
Судом першої інстанції, що підтверджується доказами у справі, встановлено, що вказані в розрахунку своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб (далі - додаток до акта перевірки), в розрахунку штрафних санкцій до спірного податкового повідомлення-рішення та в розрахунку пені дати та суми не відповідають зазначеним в платіжних документах податкового агента.
Встановлені судом першої інстанції фактичні обставини справи, з чим погоджується колегія суддів,  дають підстави для висновку, що контролюючим органом під час документальної перевірки не було встановлено об`єктивних даних щодо суми заробітної плати, періоду її нарахування та дати фактичної виплати працівникам Філії «Костопільський райавтодор», а також і суми та дати фактичного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб впродовж періоду, охопленого документальною перевіркою, бо акт перевірки та додаток до нього містять покликання виключно на рахунок бухгалтерського обліку 641, без дослідження жодного платіжного документа платника податків. Застережень про непідтвердження даних бухгалтерського обліку первинними документами акт перевірки також не містить. При цьому, судом першої інстанції, що підтверджується доказами у справі, встановлено невідповідність фактичних обставин, відображених в матеріалах документальної перевірки, відомостям, підтвердженим платіжними документами, проведеними банком, про виплату заробітної плати та перерахування податку до бюджету.
При цьому, матеріалами справи  підтверджено порушення Філією «Костопільський райавтодор» строків виплати заробітної плати, однак відсутні докази виплати доходу найманим працівникам філії без одночасного перерахування до бюджету ПДФО. 
При цьому, судом правильно враховано правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 08.10.2019 у справі №820/5099/18 (адміністративне провадження №К/9901/19972/19), про те, що … вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді не нарахування, неутримання та/або несплати податкового зобов`язання. На переконання колегії суддів, якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України.
Верховний Суд зазначає, що у випадках, коли ПДФО був сплачений до бюджету, хоча і з запізненням, то до податкового агента потрібно застосовувати штрафну санкцію за ст.126 ПК України, а не за ст.127 ПК України.
Суд також вірно врахував правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 23.05.2019 у справі №806/2699/16 (№К/9901/39731/18), згідно з якою у випадку, коли податок було перераховано до бюджету із одночасною виплатою доходу, а податковий орган, в силу приписів п. 87.9 ПК України розподілив такий податок у борг минулих періодів, то штрафна санкція за ст.127 ПК України не застосовується, оскільки податковий агент фактично вчинив дію, що передбачена законодавством, а перерозподіл податку в рахунок боргу минулих періодів виник без його вини.
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції обґрунтовано вважав відсутніми підстави для притягнення платника податків до відповідальності за ст.127 ПК України.
При цьому, встановлена судом першої інстанції невідповідність акта перевірки первинним документам платника щодо суми, періоду нарахування, дати виплати заробітної плати та дати й суми перерахування до бюджету податку, свідчить про те, що в розрахунку штрафної санкції на підставі статті 126 ПК України контролюючий орган також припустився як методологічних, так і арифметичних помилок. А отже, розрахунок штрафних санкцій в цілому є необґрунтованим та таким, що не відповідає фактичним обставинам справи.
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що контролюючим органом була нарахована пеня на підставі пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, про що зазначено безпосередньо в оскарженому податковому повідомленні-рішенні.
При цьому суд першої інстанції правильно зазначив, що в періоді нарахування позивачу пені (з 17.07.2016 по 02.03.2019) зазнавали зміни норми податкового закону щодо початку нарахування пені.
Так, станом на 01.07.2016 згідно з пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається:
а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом;
(Підпункт «а» підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 в редакції Закону № 655-VIII від 17.07.2015)
б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом.
Згідно з пунктом 129.1 статті 129 ПК України в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016, нарахування пені розпочинається:
при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) (підпункт 129.1.1);
при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) (підпункт 129.1.2);
при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (підпункт 129.1.3).
Згідно з пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, із змінами, внесеними згідно із Законом № 2628-VIII від 23.11.2018, нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
Отже, в періоді, охопленому перевіркою, положеннями статті 129 ПК України (безвідносно до зміни редакції відповідних підпунктів) було встановлено, що при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків нарахування пені розпочинається після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Згідно матеріалів справи, в перевіреному період позивач самостійно визначив суму доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в податкових розрахунках Форми 1ДФ. Фактів заниження податкового зобов`язання з ПДФО відповідачем під час документальної перевірки встановлено не було та не донараховано оскарженим рішенням.
Таким чином, у контролюючого органу були наявними підстави для нарахування позивачу пені починаючи після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку.
Позиція відповідача ґрунтується на тому, що фактично пеня була нарахована контролюючим органом на підставі пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
При цьому, суд першої інстанції правильно зазначив, що ні в розрахунку пені до податкового повідомлення-рішення, ні в додатку до акта перевірки не встановленого жодного випадку сплати податковим агентом податку після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, отже підстави для нарахування пені відповідно до пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України об`єктивно були відсутніми.
При вирішенні даного спору суд першої інстанції також правильно врахував практику Європейського суду з прав людини. Зокрема, відповідно до пункту 110 Рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції2, Суд зазначив, що … адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що відповідач не виконав процесуального обов`язку доказування та не підтвердив належними та допустимими доказами вчинення позивачем податкового правопорушення, отже є відсутніми підстави для застосування до позивача штрафних санкцій та пені в розмірах, визначених оскарженим податковим повідомленням-рішенням. При прийнятті спірного рішення суб`єкт владних повноважень порушив права та законні інтереси платника податків, які підлягають до судового захисту шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001681305 від 10.07.2019.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права. 

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 31 січня 2020 року по справі № 460/2512/19 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий  суддя                                                             М.А. Пліш
Судді                                                                                 М.П. Кушнерик
                                                                                          О.О. Большакова
повний текст складено 29.09.2020