ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/1335/20                                                                    Суддя (судді) першої інстанції: Бородавкіна С.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  28 вересня 2020 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого:                                                                       Бєлової Л.В. 
суддів:                                                                                           Сорочка Є.О.,
                                                               Степанюка А.Г.   

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Києві апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року (справу розглянуто у порядку спрощеного провадження) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рустал» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2020 року позивач,   Товариство з обмеженою відповідальністю «Рустал», звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просив: 
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Державної податкової служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 15.11.2019 №1330867/38543935 про відмову у реєстрації податкової накладної позивача від 31.10.2019 №28 та від 06.02.2020 №1450921/38543935 про відмову у реєстрації податкової накладної позивача від 23.01.2020 №3; 
- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні від 31.10.2019 №28 та від 23.01.2020 №3, сформовані та подані позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою їх фактичного подання.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідачем подано апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Апелянт мотивує свої вимоги тим, що судом першої інстанції неповно досліджено матеріали справи, порушено норми матеріального права. 
Зокрема, апелянт в обґрунтування доводів апеляційної скарги вказує, що господарські операції не є реальними та такими, що підтверджуються належним чином оформленими первинними документами, в той час як оскаржувані рішення є правомірними. Також, апелянт не погоджується із стягненням на користь позивача суми витрат на правничу допомогу та вказує, що позивачем не надано інформації про зміст послуг, наданих адвокатом під час підготовки та супроводження даної адміністративної справи. 
31 серпня 2020 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив Товариства з обмеженою відповідальністю «Рустал», в якому позивач повністю підтримує позицію суду першої інстанції та наголошує на відсутності підстав для задоволення апеляційної скарги. 
Відповідно до ст. 311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Рустал» є юридичною особою, зареєстрованою у встановленому законом порядку, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 04.04.2013 внесено відповідний запис. Товариство перебуває на обліку як платник податку на додану вартість. Згідно реєстраційних даних, основним видом господарської діяльності позивача є 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (а.с. 124-126). Також товариством отримано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі терміном дії з 25.10.2019 по 25.10.2024 (а.с. 51).
Для здійснення господарської діяльності, відповідно до укладеного із ТОВ «Агрофірма «Шипинецька земля» договору оренди обладнання від 17.07.2019 №4, товариство до 01.12.2019 орендувало наступне обладнання: паливно-мастильні ємності №2-3, загальним об`ємом 50302 л, які знаходяться за адресою: Чернівецька область, Кіцманський район, с. Шипинці, вул. Головна, 102а. (а.с. 43-50).
Відповідно до укладеного із ТОВ «Оптімал Трейдінг» (продавець) договору поставки від 19.09.2019 №190919-11, ТОВ «Рустал» (покупець) було придбано нафтопродукти (бензин А-92 у кількості 28  280 л, вартістю 601708,80 грн.), що підтверджується належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку (а.с. 21-30, 32-42).
Надалі, з метою подальшої реалізації придбаних у ТОВ «Оптімал Трейдінг» нафтопродуктів, ТОВ «Рустал» (продавець) із ТОВ «Карпатпродукт» (покупець) було укладено договір поставки від 19.09.2019 №12/19 (а.с. 53), відповідно до умов якого продавець продає, а покупець купує газовий конденсат. Вид нафтопродуктів, кількість та вартість товару, визначаються за домовленістю сторін і відображаються у рахунках-фактурах та видаткових накладних до цього договору, по кожній партії окремо. 
Відповідно до пункту 2.1 Договору, постачання товару здійснюється продавцем на умовах транспортування (транспорт покупця).
Оплата товару покупцем здійснюється шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок, вказаний продавцем, згідно виставлених рахунків-фактур, або в іншій формі, за домовленістю сторін, що не суперечить чинному законодавству. Покупець здійснює оплату вартості замовленої партії товару на протязі 30 к.д. (пункти 3.1, 3.2 Договору).
28.10.2019 сторонами було підписано Додаткову угоду №1 до вищевказаного договору, якою доповнено останній наступними пунктами: «пункт 2.5. Право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до його оплати; пункт 5.3 У випадку якщо покупець прострочив оплату товару, продавець має право вимагати від нього його повернення» (а.с. 54).
На виконання умов договору, ТОВ «Рустал» 31.10.2019 здійснило постачання ТОВ «Карпатпродукт» бензину А-92 у кількості 28  280,00 л, вартістю 631  888,32 грн. (у т.ч. ПДВ 105  314,72 грн.), що підтверджується належним чином оформленими первинними документами: видатковою накладною від 31.10.2019 №28, довіреністю на отримання цінностей від 31.10.2019 №3, товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів від 31.10.2019 №31/10, акцизними накладними від 31.10.2019 №3 та №4 (зареєстрованими у встановленому порядку) (а.с. 55, 58-59, 63-68).
За наслідками господарської операції ТОВ «Рустал», користуючись правилом першої події,   виписало податкову накладну від 31.10.2019 №28 на суму 631  888,32 грн. (у т.ч. ПДВ 105  314,72 грн.) та направило її контролюючому органу за допомогою спеціалізованого програмного забезпечення у вигляді електронного файлу для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 69-70).
Також 31.10.2019 позивачем контрагенту виписано рахунок на оплату №27 на суму 631  888,32 грн. (а.с. 56).
За допомогою програми електронного документообігу позивачем отримано квитанцію, де зазначено: «Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних» (а.с. 70).
У зв`язку із наведеним, ТОВ «Рустал» надіслало до ГУ ДПС у Чернігівській області повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. При цьому, у поясненнях зазначено, що оплату за отриманий товар ТОВ «Карпатпродукт» ще не здійснило (а.с. 71-74).
Комісією ГУ ДПС у Чернігівській області прийнято рішення від 15.11.2019 №1330867/38543935 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.10.2019 №28 в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з наданням платником податків копій документів, які складені з порушенням законодавства, а саме: відсутня ліцензія на право оптової торгівлі за наявності місць оптової торгівлі (а.с. 19-20).
Як вбачається із картки рахунку 361, ТОВ «Карпатпродукт» у встановлені договором поставки від 19.09.2019 №12/19 строки не здійснило оплату за придбаний товар (а.с. 60-61), у зв`язку із чим ТОВ «Рустал» 02.12.2019 направило контрагенту вимогу про повернення товару №47 (а.с. 75).
22.01.2020 ТОВ «Карпатпродукт» здійснено повернення позивачу бензину А-92, поставленого товариством 31.10.2019 відповідно до видаткової накладної №28, про що сторонами складено відповідний акт (а.с. 76).
Враховуючи зазначене, 22.01.2020 ТОВ «Рустал» подано розрахунок коригування №1 до акцизної накладної від 31.10.2019 №4, зареєстрований у встановленому порядку (а.с. 77-79).
Як вбачається із матеріалів справи, повернутий ТОВ «Карпатпродукт» бензин реалізований позивачем ТОВ «Ландмаш».
Зокрема, 21.01.2020 між ТОВ «Рустал» (продавець) та ТОВ «Ландмаш» було укладено договір поставки №2/20, підписаний повноважними представниками сторін та скріплений печатками, відповідно до умов якого продавець продає, а покупець купує нафтопродукти. Вид нафтопродуктів, кількість та вартість товару, визначаються за домовленістю сторін і відображаються у рахунках-фактурах та видаткових накладних до цього договору, по кожній партії окремо (а.с. 80).
Відповідно до пункту 2.1 Договору, постачання товару здійснюється продавцем на умовах транспортування (транспорт покупця).
Оплата товару покупцем здійснюється шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок, вказаний продавцем, згідно виставлених рахунків-фактур, або в іншій формі, за домовленістю сторін, що не суперечить чинному законодавству. Покупець здійснює оплату вартості замовленої партії товару на протязі 10 к.д. (пункти 3.1, 3.2 Договору).
Факт поставки ТОВ «Рустал» покупцю нафтопродуктів (бензин А-92 у кількості 28  280,00 л) підтверджується належними чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку, а саме: видатковою накладною від 23.01.2020 №3 на суму 631  888,32 грн. (у т.ч. ПДВ 105  314,72 грн.), довіреністю на отримання цінностей від 23.01.2020 №11, товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів від 23.01.2020 №23/01, акцизною накладною від 23.01.2020 №1 (зареєстрованою у встановленому порядку) (а.с. 82-84, 89-91).
За наслідками господарської операції ТОВ «Рустал», користуючись правилом першої події,   виписало податкову накладну від 23.01.2020 №3 на суму 631  888,32 грн. (у т.ч. ПДВ 105  314,72 грн.) та направило її контролюючому органу за допомогою спеціалізованого програмного забезпечення у вигляді електронного файлу для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 86).
За допомогою програми електронного документообігу позивачем отримано квитанцію, де зазначено: «Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних» (а.с. 87).
У зв`язку із наведеним, ТОВ «Рустал» надіслало до ГУ ДПС у Чернігівській області повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено (а.с. 92-95).
Комісією ГУ ДПС у Чернігівській області прийнято рішення від 06.02.2020 №1450921/38543935 про відмову в реєстрації податкової накладної від 23.01.2020 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з наданням платником податків копій документів, які складені з порушенням законодавства, а саме: надані документи не є достатніми для прийняття Комісією рішення, недостатньо документів щодо фактичного переміщення товару (а.с. 96-97).
Вказане рішення Комісії ГУ ДПС у Чернігівській області оскаржене ТОВ «Рустал» в адміністративному порядку, однак рішенням комісії центрального рівня скарга товариства залишена без задоволення (а.с. 98-104). 
Вважаючи рішення відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних протиправними, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Суд першої інстанції адміністративний позов задовольнив та зазначив, що контролюючий орган протиправно та необґрунтовано відмовив позивачу у реєстрації податкової накладної від 31.10.2019 №28 за наявності у ТОВ «Рустал» належним чином оформлених первинних документів, які підтверджують реальність господарської операції із ТОВ «Карпатпродукт», а також дійшов висновку, що оскаржуване рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 06.02.2020 №1450921/38543935 було прийняте ГУ ДПС у Чернігівській області без врахування особливостей вчиненої господарської операції та незважаючи на те, що позивачем був наданий вичерпний перелік документів, що підтверджують дійсність операції із ТОВ «Ландмаш» та доводять, що спірна податкова накладна від 23.01.2020 №3 сформована правомірно, з урахуванням вимог податкового законодавства України.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до частини першої ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до підпункту    14.1.60  пункту 14 статті  14 Податкового кодексу України  Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з п.  201.10  ст.  201 Податкового кодексу України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до пп.201.16.1 п.201.16  ст.201 Податкового кодексу України  у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п.  74.2  ст.  74 Податкового кодексу України  в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
З матеріалів справи вбачається, що    контролюючим органом було сформовано висновок про відповідність ПН/РК вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку    (а.с. 70, 87).
Одночасно, у квитанціях контролюючого органу, за результатом обробки податкових накладних позивача від 31.10.2019 №28 та від 23.01.2020 №3, фіскальним органом запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з вимогами п.п. 6 та 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених  постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117    визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;
2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Критерії ризиковості платника податків наведені у Листі Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, підпунктом 1.6 пункту 1 якого встановлено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
- платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
- дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
- платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16  та абзацу першого пункту  49.2  і пункту  49.18  статті  49 Податкового кодексу України;
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16  та пункту  46.2  статті  46 Податкового кодексу України  (далі - Кодекс);
- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником".
Відтак,    можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків,    а тому у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку контролюючий орган має вказати чіткі підстави для такого рішення .
В свою чергу, колегія суддів зазначає, що згідно з вимогами п. 10 Порядку № 117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
На виконання пункту 10 Порядку № 117 Державна фіскальна служба України 21 березня 2018 р. наказом № 144 затвердила Порядок формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків (далі - Порядок формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків).
Порядком формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків передбачено, що усі платники податків, що подають на реєстрацію податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), перевіряються ДФС на відповідність критеріям ризиковості, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України (далі Критерії).
Керівники комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія), забезпечують розгляд питань на засіданні Комісії щодо внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків згідно з п. 1.6 Критеріїв.
Засідання Комісії щодо розгляду питань про внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків проводиться згідно з порядком, передбаченим  постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", та оформлюється протоколом.
До протоколу засідання Комісій обов`язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п. 1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків віднесено до такого переліку; інша інформація, що розглядається Комісією.
За результатами засідання Комісії та протокольно прийнятого рішення (внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків) голова Комісії забезпечує негайне внесення інформації щодо включення/виключення зазначених платників до/із переліку платників податків в режимі "Журнал ризикових платників податків" розділу "Робота Комісії регіонального рівня" підсистеми "Аналітична система" ІТС "Податковий блок" як платників з ознаками ризиковості.
Отже, податковий орган був зобов`язаний у квитанціях зазначити конкретний вид критерію, який встановлений пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, та відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників.
Разом з тим, відповідачем не було надано ані протоколу засідання Комісії, ані переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості.
Натомість, реєстрація поданих позивачем податкових накладних зупинена, як зазначено у квитанціях, через те, що ПН/РК відповідає певним вимогам «Критеріїв ризиковості платника податку», тобто, відповідачем застосовано критерії ризиковості платника податку до податкових накладних, а не до платника податку - позивача, що свідчить про те, що контролюючим органом реєстрацію накладної зупинено з підстав, які не передбачені Порядком № 117.
Відтак, контролюючим органом не доведено наявності підстав  зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, передбачених Порядком № 117.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі № 620/3556/18. 
Відповідно до частини п`ятої  ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Крім того, у відповідності до підпункту 201.16.2 пункту  201.16  статті  201 ПК України  письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті «в» підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України. Порядок роботи комісії визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних приймається та надсилається платнику податку протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту (пп. 201.16.3 п.  201.16  ст.  201 ПК України).
Відповідно до п.21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Таким чином, колегія суддів наголошує, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної та бути обґрунтованим.
Тобто, у будь-якому випадку контролюючий орган повинен був в оскаржуваних рішеннях чітко вказати, які копії документів не було надано позивачем та які з наданих документів складені з порушенням законодавства та норми якого закону порушені при складанні документів.
З матеріалів справи вбачається, ТОВ «Рустал» надіслало до ГУ ДПС у Чернігівській області повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкової накладної № 28 від 31.10.2019 року, реєстрацію якої зупинено. При цьому, у поясненнях зазначено, що оплату за отриманий товар ТОВ «Карпатпродукт» ще не здійснило (а.с. 71-74).
Як вбачається зі змісту спірного рішення від 15.11.2019 №1330867/38543935, останнє мотивоване наданням платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства, а саме вказано «відсутня ліцензія на право оптової торгівлі за наявності місць оптової торгівлі».
В той же час, як вірно вказав суд першої інстанції, ТОВ «Рустал» здійснено реалізацію ТОВ «Карпатпродукт» нафтопродуктів безпосередньо на транспортному засобі, а не з місця оптової торгівлі, що відповідає наявній у позивача ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місця оптової торгівлі. Відтак, контролюючим органом протиправно та необґрунтовано відмовлено позивачу у реєстрації податкової накладної від 31.10.2019 №28, за наявності у ТОВ «Рустал» належним чином оформлених первинних документів, які підтверджують реальність господарської операції із ТОВ «Карпатпродукт».
Щодо доводів апелянта стосовно того, що ТОВ «Рустал» із ТОВ «Карпатпродукт» було укладено договір щодо покупки газового конденсату, а відвантажено вже не газовий конденсат,а бензин А-92, колегія суддів звертає увагу, що відповідно до умов відповідного договору поставки від 19.09.2019 №12/19 (а.с. 53) між ТОВ «Рустал» (продавець) із ТОВ «Карпатпродукт» (покупець) продавець продає, а покупець купує газовий конденсат, при цьому, вид нафтопродуктів, кількість та вартість товару, визначаються за домовленістю сторін і відображаються у рахунках-фактурах та видаткових накладних до цього договору, по кожній партії окремо.
Так, в подальшому від ТОВ «Карпатпродукт» на адресу позивача надійшов лист з проханням реалізувати товар, а саме бензин А-92 у кількості 28280 л, відповідно до  договору поставки від 19.09.2019 №12/19 (а.с. 57). Видатковою накладною підтверджується також передача саме бензину А-92, відтак, безпідставними є твердження апелянта про те, що договір стосується іншого товару, ніж було реалізовано. 
Щодо оскаржуваного рішення від 06.02.2020 №1450921/38543935, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 3 від 23.01.2020 року, то зі змісту останнього вбачається, що підставою прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної  в Єдиному реєстрі податкових накладних є надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства (а.с. 97). При цьому, додатково зазначено, що надані документи не є достатніми для прийняття комісією рішення, недостатньо документів щодо фактичного переміщення товару.
Однак, відповідачем в оскаржуваному рішенні не зазначено, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію поданої позивачем податкової накладної.
При цьому, ТОВ «Рустал» було попередньо до ГУ ДПС у Чернігівській області повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено (а.с. 92-95), що підтверджують дійсність операції із ТОВ «Ландмаш» та доводять, що спірна податкова накладна від 23.01.2020 №3 сформована правомірно, з урахуванням вимог податкового законодавства України.
Так, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про підтвердження належними доказами, що після повернення товару від ТОВ «Карпатпродукт» він був реалізований позивачем ТОВ «Ландмаш» безпосередньо на транспортному засобі, оскільки ТОВ «Рустал» має право на здійснення оптової торгівлі паливно-мастильними матеріалами, без визначення місця оптової торгівлі.
Згідно з ч. 2  ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч. 2  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Разом з тим, як було встановлено апеляційним судом, відповідач не надав належних та достатніх доказів відповідності дій щодо зупинення реєстрації податкових накладних положенням  пункту  201.16. статті  201 ПК України  у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених Критеріями оцінки ступеня ризиків.
А тому, оскаржувані рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 15.11.2019 №1330867/38543935 про відмову в реєстрації податкової накладної № 28 від 31.10.2019 року та від 06.02.2020 №1450921/38543935 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 06.02.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, є протиправними та підлягають скасуванню.
Оскільки відповідачем не надано доказів наявності підстав для відмови у реєстрації податкових накладних,    колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 31.10.2019 №28 та від 23.01.2020 №3, подані Товариством з обмеженою відповідальністю «Рустал», датою їх отримання.
Щодо доводів апелянта про відсутність правових підстав для стягнення на користь позивача понесених ним витрат на правничу допомогу, колегія суддів зазначає наступне. 
Частиною першою, пунктом першим частини третьої    статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України    (далі -  КАС України) передбачено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Відповідно до пункту 3 частини першої    статті 252 КАС України    однією з підстав для ухвалення додаткового рішення є не вирішення судом питання про судові витрати.
Частинами другою  статті 252 КАС України    встановлено, що суд, який ухвалив судове рішення, може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо судом не вирішено питання про судові витрати.
Згідно зі  статтею 134    КАС України    витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Частиною сьомою    статті 139 КАС України    передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
При визначенні суми відшкодування суд повинен виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі    статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод    1950 року. Так у справі «Схід/Захід Альянс Лімітед» проти України» (заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем для підтвердження витрат на професійну правничу допомогу суду надано: договір про надання правничої допомоги від 02.01.2020 №2, звіти про виконану адвокатом роботу від 07.04.2020 та від 08.05.2020, акти приймання-передачі правничої допомоги від 07.04.2020 та від 08.05.2020, видаткові касові ордери від 07.04.2020 на суму 5 200,00 грн. та від 08.05.2020 на суму 2 000,00 грн. (а.с. 108-118, 146-148). 
Відтак, необґрунтованими є твердження апелянта про те, що позивачем не надано інформації про зміст послуг, наданих адвокатом під час підготовки та супроводження даної адміністративної справи, оскільки зі змісту наданих звітів про виконану адвокатом роботу за договором від 02.01.2020 №2 чітко та детально прослідковується здійснена адвокатом у даній справі робота із зазначенням витраченого часу та вартості наданих послуг погодинно. 
Таким чином, оскільки витрати позивача на професійну правничу допомогу на суму 7 200 грн., є документально підтвердженими, вони співмірні зі складністю цієї справи, наданим адвокатом обсягом послуг у суді, відповідають критерію реальності таких витрат, розумності їхнього розміру, тому є правомірним висновок суду першої інстанції про наявність підстав для стягнення відповідної суми пропорційно з відповідачів.
Окрім того, 31 серпня 2020 року до Шостого апеляційного адміністративного суду разом з відзивом позивача надійшло клопотання про приєднання до матеріалів справи письмових доказів понесення додаткових витрат на професійну правничу допомогу у справі у вигляді ознайомлення зі змістом апеляційної скарги та підготовкою і написанням відзиву на неї.
Так, на підтвердження розміру понесених витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції позивачем надано: акт приймання-передачі правничої допомоги від 26 серпня 2020 року за договором про надання правничої допомоги № 2 від 02 січня 2020 року, звіт про виконану адвокатом роботу зі змістом наданих послуг, кількістю витраченого часу, вартістю однієї години роботи та вартістю наданої послуги на суму всього 2  400,00 грн. та видатковий касовий ордер від 26 серпня 2020 року на суму 2  400,00 грн. 
Таким чином, як вбачається з матеріалів справи, розмір понесених Товариством з обмеженою відповідальністю «Рустал» витрат в суді апеляційної інстанції в сумі 2  400,00 грн. підтверджується належними та допустимими в розумінні   КАС України   доказами. Крім того, такий розмір є співмірним із складністю справи та виконаних адвокатом робіт, часом, витраченим на виконання відповідних робіт (надання послуг), обсягом наданих адвокатом послуг, а також ціною позову та (або) значенням справи для сторони.
До того ж, як вже було зазначено вище, приписи   КАС України   покладають обов`язок доведення неспівмірності понесених витрат на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами. Водночас, відповідачем не подано клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, понесених в суді апеляційної інстанції.
З огляду на вищевикладене, колегія суддій дійшла висновку, що зі змісту поданих документів вбачається, що Товариству з обмеженою відповідальністю «Рустал» надавалася правнича допомога у передбаченому договором обсязі, понесені витрати є пропорційними предмету спору та обсягу проведеної роботи, а також підтверджують їх безпосередній зв`язок саме з даною справою. Викладене, у свою чергу, свідчить про наявність правових підстав для стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на користь Товариству з обмеженою відповідальністю «Рустал» витрат, понесених на отримання професійної правничої допомоги в суді апеляційної інстанції, в сумі 2 400,00 грн.
Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, а відтак не є підставою для скасування рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року. 
Крім того, судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України    та судову практику, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Рустал» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії. 
Згідно з положеннями  ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог  ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.
Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Керуючись ст.  243,  315,  316,  322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року - залишити без задоволення. 
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року - залишити без змін. 
Стягнути з Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області (код ЄДРПОУ 43143966, вул. Реміснича, 11, м. Чернігів, 14000) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Рустал» (код ЄДРПОУ 38543935, вул. Індустріальна, буд. 2, м. Прилуки, Прилуцький район, Чернігівська область, 17500) витрати на професійну правничу допомогу в сумі 2 400 (дві тисячі чотириста) гривень 00 копійок.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст.328 КАС України.
Повний текст постанови складено 28.09.2020.

Головуючий суддя                                                                                                                                                         Л.В. Бєлова 

Судді                                                                                                                                                                                                    Є.О. Сорочко,

                                                                                                                 А.Г. Степанюк