ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.007071 пров. № А/857/5640/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Гуляка В.В.,
                                                                                             Судової-Хомюк Н.М.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Грень Н.М.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Львові о 12 год. 03 хв. 24 березня 2020 року, повне судове рішення складено 03 квітня 2020 року, у справі №1.380.2019.007071 за позовом Приватного підприємства «Маріам Агро» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

27.12.2019 Приватне підприємство «Маріам Агро» (далі - Підприємство) звернулось в суд з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області, просив: - визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрація №1299613/40907579 від 04.10.2019; - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №38 від 15.09.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її надходження.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що підпункт 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку не визначає самостійні критерії ризиковості платника податків, а лише дає підстави комісіям головних управлінь ДФС обласного рівня винести відповідного платника податків на розгляд Комісії, і лише за результатами проведення засідання Комісії - прийняти рішення про віднесення його до переліку ризикових суб`єктів господарювання. Суд першої інстанції вказав, що відповідач не представив суду докази того, що контролюючий орган приймав рішення про віднесення ПП «Маріам Агро» до переліку ризикових платників податку. Суд першої інстанції зазначив, що позивачем до контролюючого органу на підтвердження реальності вчинення господарських операцій разом з Повідомленнями №37 від 19.09.2019 надано пояснення щодо характеру господарської діяльності і підстав складання згаданих податкових накладних та документи, що підтверджують реальність здійснення операцій. Суд першої інстанції дійшов висновку, що, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції позивачем, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року та постановити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що у Головного управління ДПС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, а тому таке є правомірним.
В судовому засіданні представник скаржника апеляційну скаргу підтримав, позивач подав клопотання про розгляд справи без участі представника, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) не перешкоджає розгляду справи.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Приватне підприємство «Маріам Агро» зареєстроване як юридична особа 21.10.2016, основний вид діяльності - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (код КВЕД 46.21), неспеціалізована оптова торгівля.
15.09.2019 Підприємство за результатами здійснення господарської діяльності виписало податкову накладну №38, покупець ТОВ «Бориспільський комбікормовий завод», на суму 170 104,00 грн.
Підприємство отримало квитанцію, згідно з якою документ прийнято, реєстрація зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, ПН відповідає вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
З метою реєстрації податкової накладної від 15.09.2019 №38 Підприємство подало повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, де вказало: «ПП «Маріам Агро» зовнішньоекономічну діяльність не веде. В додатках надаємо пояснення і скановані документи  (договори, накладні, ТТН, платіжні доручення, акти, довіреності, рахунки), якими підтверджується реальність здійснення операцій по відмовлених в реєстрації податкових накладних».
Разом з вказаним повідомленням, Підприємство подало копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. 
04.10.2019 комісією Головного управління ДПС у Львівській області прийнято рішення №1299613/40907579 про відмову в реєстрації ПН №38 від 15.09.2019. Підставою відмови у реєстрації податкової накладної зазначено: «ненадання платником податку копій документів».
Підприємство оскаржило рішення комісії у адміністративному порядку, та рішенням від 18.10.2019 №40118/40907579/2 скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії без змін.
Вважаючи рішення №1299613/40907579 протиправним, Підприємство звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкової накладної контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що податкова накладна №38 від 15.09.2019 складена Підприємством за результатами здійснення господарської діяльності з ТОВ «Бориспільський комбікормовий завод».
Так, 15.03.2019 між ПП «Маріам Агро» (Постачальник) та ТОВ «Бориспільський комбікормовий завод» (Покупець) укладено Договір поставки кукурудзи №32/БКЗ, відповідно до умов якого Постачальник бере на себе зобов`язання здійснити поставку Товару, який не обтяжений правами третіх осіб, та передати його у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити поставлений Товар належної якості та в обумовлені сторонами строки. Предметом вказаного Договору є зерна кукурудзи, що вирощується на полях. Поставка Товару здійснюється Постачальником на умовах терміну «DAP – DELIVERED AT PLACE». Договір вступає в силу з моменту підписання та діє до 31.12.2022.
Передача товару, на підставі договору поставки кукурудзи №32/БКЗ від 15 .03.2019 від позивача до ТОВ «Бориспільський комбікормовий завод» підтверджується видатковою накладною №37 від 15.09.2019, в кількості 38,66 тон (податкова накладна №38 від 15.09.2019), загальна сума 170104,00 грн. в тому числі ПДВ 28 350,67 грн.
Вказаний товар Підприємство отримало від ТОВ «АСТРА СТАНДАРТ» відповідно до Договору поставки №08/19.
Відповідно до умов вказаного договору ТОВ «АСТРА СТАНДАРТ» передало, а ПП «Маріам Агро» прийняло кукурудзу, згідно з видатковою накладною №740 від 15.09.2018, в кількості 38,66 тон, вартістю 168 557,45 грн, в тому числі ПДВ 28 092,91 грн (податкова накладна №29 від 15.09.2019).
Отриманий товар частково оплачений ПП «Маріам Агро» шляхом переказу грошових коштів на у рахунок ТОВ «АСТРА СТАНДАРТ» платіжними дорученнями №878 від 11.09.2019 на суму 79 270,05 грн та № 877 від 09.09.2019, на суму 39 100,00 грн.
Придбаний товар перевезений згідно товарно-транспортною накладною №14/09/09 від 14.09.2019 (вантажовідправник ТОВ «АСТРА СТАНДАРТ», вантажоодержувач ПП «МАРІАМ-АГРО», пункт розвантаження: м.Бориспіль, вул. Привокзальна, 46, вантаж: кукурудза масою 38760 тон). Під час перевезення товар переадресований для ТОВ «Бориспільський комбікормовий» завод про що складено Товарно-транспортну накладну №399945 від 14.09.2019. Перевезення здійснено за рахунок ТОВ «АСТРА СТАНДАРТ».
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, чинна на час подання податкової накладної (далі - Порядок №117).
Пунктом 3 Порядку №117 закріплено перелік ознак відповідно до яких перевіряються податкові накладні, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації.
Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до пунктів 6 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади (пункт 10 Порядку №117).
Пунктом 13 Порядку №117 встановлено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Як зазначено у отриманій Підприємством квитанції від 01.10.2019, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №38 від 15.09.2019 стало те, що така відповідає пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податків.
Так, згідно з пп.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, наведених у листі Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
В свою чергу, досліджувана судом квитанція не містить вказівки на конкретний вид критерію, який встановлений пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку», в матеріалах справи відсутні відомості про розгляд та прийняття Комісією рішення про внесення Товариства до переліку ризикових платників.
Відповідно до пунктів 14, 15 Порядку №117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Системний аналіз законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірності дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної.
Таким чином, при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
На підтвердження реальності господарської операції з ТОВ «Бориспільський комбікормовий завод» позивач надав контролюючому органу пояснення щодо характеру своєї господарської діяльності і підстав складання податкової накладної №38 та документи, що підтверджують реальність здійснення операцій. Копії вищевказаних документів також надано до суду.
Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №566, комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Відповідно до пункту 20 Порядку №117 зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 21 Порядку №117 встановлено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
В свою чергу, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної містить формальні підстави відмови в реєстрації такої, які зазначені у Порядку № 117.
Водночас, суд апеляційної інстанції зауважує, що відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію можлива виключно за умови наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої платником податку інформації, протилежне вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
В оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не зазначено, якими мотивами керувалася Комісія ГУ ДПС у Львівській області, вважаючи, що надані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної, тоді як при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган мав чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані Товариством є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не може відповідати критерію обґрунтованості.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16.04.2019 (справа №826/10649/17), від 28.10.2019 (справа №640/983/19), від 30 січня 2020 року (справа №300/148/19), від 21 лютого 2020 року (справа №640/1131/19).
На підставі аналізу вказаних законодавчих положень та матеріалів справи, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що подані Підприємством пояснення та копії документів підтверджують здійснення господарської операції з ТОВ «Бориспільський комбікормовий завод» за результатом якої складено податкову накладну №38 від 15.09.2019, ознаки порушення вимог законодавства щодо складення позивачем первинних документів відсутні, подані документи в своїй сукупності є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної в ЄРПН.
Водночас, з врахуванням частини 2 статті 77 КАС України обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому рішення щодо відмови у реєстрації такої покладається на відповідачів.
Отже, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, та прийняття рішення про відмову в реєстрації такої, вчинено відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.
Суд апеляційної зазначає, що за вказаних обставин контролюючий орган не був позбавлений можливості перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації.
Окрім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що Критерії ризиковості платника податку визначені листом ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18, за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
В свою чергу, акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а тому підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а отже не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а тому є неправомірним.
Аналогічні правові висновки Верховного Суду викладено у постановах від 2 квітня 2019 року (справа № 822/1878/18), від 21 травня 2019 року (справа №815/2791/18), від              30 липня 2019 року (справа №320/6312/18), від 20 листопада 2019 року (справа №560/279/19), від 21 травня 2020 року (справа №560/391/19).
Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо протиправності та скасування рішення комісії Головного управління ДПС України у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1299613/40907579 від 04.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 28 Порядку № 117 податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з пунктом 20 Порядку №1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Оскільки рішення комісії Головного управління ДПС України у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1299613/40907579 від 04.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №38 від 15.09.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Так, у п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення контролюючим органом оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Оскільки ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.06.2020 Головному управлінню ДПС у Львівській області відстрочено сплату 2881,50 грн. судового збору за подання апеляційної скарги до ухвалення судового рішення у справі, судовий збір не сплачено, а тому такий слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь Держави.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року у справі №1.380.2019.007071 – без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: вул.Стрийська, 35, м.Львів, 79003, код ЄДРПОУ 43143039) на користь Держави на рахунок Державної судової адміністрації України (отримувач коштів ГУК у м.Києві/м.Київ/22030106, код ЄДРПОУ 37993783, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), рахунок отримувача UA908999980313111256000026001, код класифікації доходів бюджету 22030106) 2881,50 грн. (дві тисячі вісімсот вісімдесят одну гривню п`ятдесят копійок) судового збору за подання апеляційної скарги.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 20.07.2020 згідно з ч.3 ст.321 КАС України