ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 вересня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/5449/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Ясенової Т.І.,     
за участю секретаря судового засідання Троянова А.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року (суддя Конишева О.В., повний текст рішення складений 21.02.2020) в адміністративній справі
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в :
          
До суду надійшов позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , в якому позивач просить визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області № 0017861305 від 17 липня 2019 року, № 0017871305 від 17 липня 2019 року, № 0017881305 від 17 липня 2019 року та рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області № 000213305 від  23 жовтня 2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року позов задоволено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.    
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що Головним управлінням ДФС у Запорізькій області було проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, за результатами якої складено Акт № 422/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 07 червня 2019 року.
В ході перевірки було встановлено порушення з боку позивача: п.177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме ФОП ОСОБА_1 не була зареєстрована   та не велась Книга обліку доходів та витрат відповідно до вимог п. 177.10 ст. 177 ПК України та Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку   ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджену наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 за  № 481; п. 177.2 ст. 177, п. 177.4 ст. 177 (чинними на момент скоєння порушення) ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, що підлягає сплаті до бюджету ФОП ОСОБА_1 та, як наслідок, його заниження у 2017 році на 2151626,64 грн.; пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 171.1, п. 171.2 ст.171 ПК України, а саме ФОП ОСОБА_1 завищено суму чистого оподатковуваного доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню військовим збором за 2017 рік  у сумі 179302,22   грн.;   п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 11 ст. 8, ч. 7, ч. 8 ст. 9   Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме ФОП ОСОБА_1 було занижено за період 2017-2018 роки суму чистого доходу від підприємницької діяльності (п. 2 акту перевірки), в результаті чого занижено зобов`язання зі сплати єдиного внеску за 2017 рік на суму 101277,00 грн.; пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України, а саме ФОП ОСОБА_1 завищено податковий кредит на загальну суму 372207,12 грн. 
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДФС у Запорізькій області 17 липня 2019 року винесено: податкове повідомлення-рішення № 0017861305 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, за податковим зобов`язанням в розмірі 2151626,64 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1075813,32 грн.; податкове повідомлення-рішення № 0017871305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» на загальну суму за податковими зобов`язаннями у сумі 179302,22 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 89651,11 грн.; податкове повідомлення-рішення № 0017881305 про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ за податковими зобов`язаннями у сумі 372207,12 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 167379,00 грн.
Також Головного управління ДПС у Запорізькій області 23 жовтня 2019 року було винесено рішення № 000213305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до ФОП ОСОБА_1 було застосовано штрафні санкції у розмірі 10127,70 грн.
В обґрунтування вказаних рішень податковий орган в Акті перевірки та в апеляційній скарзі зазначає, що згідно з висновками Акту № 9/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 11.01.2018 встановлено відсутність реально здійснених господарських операцій по взаємовідносинах з ТОВ «Фруктплюс», ТОВ «Кост плюс», ТОВ «Буд-інженерія», ПП «Асгард - Охорона», ТОВ «Ютл Трейдінг», ТОВ «Альт-Стандарт», ПП «Охорона Гуард», ТОВ «Амрон-буд», ТОВ «Євротезіс», ТОВ «Дарджест», ТОВ «Бріск-торг» на загальну суму ПДВ 1195306,00 грн. Крім того ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2017 по 31.12.2017 було придбано ТМЦ та послуги загальною вартістю 5976951,36 грн., проте без подальшої їх реалізації з метою отримання доходу, що свідчить про нереальність господарських операцій. До перевірки не надано жодного підтверджуючого документу стосовно зберігання, транспортування та подальшої реалізації товарів, придбаних у наступних контрагентів постачальників: ТОВ «ПЛАТІНУМ-2010», ТОВ «САТЕЛЛИТ», ТОВ «КОМУНТЕХ», ТОВ «Епіцентр К», «Будівельно-господарський гіпермаркет «Епіцентр К» м. Запоріжжя», ТОВ «ЕЛІЗЕ-2007», ТОВ «ВІКНАЛЕНД», Філія ТОВ «ВІКНАЛЕНД» у м. Запоріжжя, ТОВ «Торговий дім «ВІНЧЕСТЕР», ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА», Філія ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» у м. Запоріжжя, ТОВ «ВС БУДКОМПАНІ», ПП «ЄВРО ПЛАСТ».
Також апелянт зазначає, що згідно з базою даних ІС «Податковий блок», Архів електронної звітності, ЄРПН та інші встановлено відсутність придбання по ланцюгу постачання, що були реалізовані ТОВ «ЄВРОТЕЗІС» ФОП ОСОБА_1 , так само перевіркою не підтверджено реальності здійснення господарських операцій з МПП «Н.В.І.», а тому позивачем неправомірно завищено податковий кредит на загальну суму 372207,12 грн.
Надаючи оцінку обґрунтованості та правомірності оскаржуваних рішень суб`єкта владних повноважень та висновкам суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до ст. 44 Податкового кодексу України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Згідно з приписами пункту 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати. 
Згідно з ч. 2 ст. 3 Закону України  «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ст. 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського  обліку  господарських операцій  є  первинні  документи.  Для  контролю та впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи.
Колегія суддів зазначає, що первинний документ має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. При цьому для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Господарські операції мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Матеріалами справи підтверджено, що ФОП ОСОБА_1 з ТОВ «Фруктплюс», ТОВ «Кост плюс», ТОВ «Буд-інженерія», ПП «Асгард - Охорона», ТОВ «Ютл Трейдінг», ТОВ «Альт-Стандарт», ПП «Охорона Гуард», ТОВ «Амрон-буд», ТОВ «Євротезіс», ТОВ «Дарджест», ТОВ «Бріск-торг» було укладено договори купівлі-продажу та поставки, на виконання яких виписані видаткові накладні, накладні та рахунки на оплату.   
Відповідач, в обґрунтування доводів апеляційної скарги, посилається на висновки Акту № 9/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 11.01.2018, згідно з яким встановлено відсутність реально здійснених господарських операцій по взаємовідносинах з вказаними контрагентами-постачальниками.
Проте колегія суддів знаходить обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що згідно з Актом перевірки від 11.01.2018 встановлено завищення позивачем податкового кредиту на суму ПДВ у розмірі 1195306,00 грн., вказана обставина не може слугувати підставою для висновків про допущення позивачем порушень з формування та сплати ПДФО. 
Щодо посилання податкового органу, що ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2017 по 31.12.2017 було придбано ТМЦ та послуги загальною вартістю 5976951,36 грн., які в подальшому не було реалізовано з метою отримання прибутку, а також відсутність у платника податків первинних документів щодо зберігання, транспортування та подальшої реалізації товарів, суд апеляційної інстанції встановив наступне.
ФОП ОСОБА_1 здійснювалася посередницька діяльність з неспеціалізованої оптової торгівлі (Код КВЕД 46.90), специфіка якої передбачає одночасний пошук постачальників та покупців без складування та зберігання товару, що свідчить про об`єктивну неможливість надання платником податків до перевірки первинних документів щодо зберігання та оприбуткування на складі придбаних товарів. Вказана обставина не спростована відповідачем належними доказами. 
Також між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «ПЛАТІНУМ-2010», ТОВ «САТЕЛЛИТ», ТОВ «КОМУНТЕХ», ТОВ «Епіцентр К», «Будівельно-господарський гіпермаркет «Епіцентр К» м. Запоріжжя», ТОВ «ЕЛІЗЕ-2007», ТОВ «ВІКНАЛЕНД», Філія ТОВ «ВІКНАЛЕНД» у м. Запоріжжя, ТОВ «Торговий дім «ВІНЧЕСТЕР», ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА», Філія ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» у м. Запоріжжя, ТОВ «ВС БУДКОМПАНІ», ПП «ЄВРО ПЛАСТ» було укладено договори поставки та купівлі-продажу, що підтверджується первинними документами, виписаними на їх виконання, а саме: видатковими накладними, рахунками на оплату, ТТН, фіскальними чеками, товарними чеками, чеками про сплату.
Вказані первинні документи в повній мірі підтверджують факт здійснення вказаних витрат ФОП ОСОБА_1 у процесі господарської діяльності, правомірності їх включення до витрат, що враховуються при визначенні чистого доходу з метою оподаткування.
Встановлені судом обставини та реальність здійснення вищевказаних господарських операцій не спростовані податковим органом жодним належним та допустимим доказом. 
При цьому податковим органом не доведено, що в ході перевірки наведені первинні документи були відсутні, адже акт перевірки не містить переліку документів, які досліджувалися податковим органом.
Доводи податкового органу щодо встановлення відсутності отримання ФОП ОСОБА_1 доходу у 2017 році від вищевказаних витрат на придбання товару, тоді як включенню до валових витрат звітного періоду підлягають лише витрати, які прямо відповідають отриманому доходу, колегія суддів знаходить необґрунтованими, адже податкове законодавство не пов`язує можливість віднесення платником податків витрат господарської діяльності до витрат, що враховуються з метою визначення об`єкту оподаткування ПДФО, з обов`язковим отриманням доходу від такої господарської діяльності.
Крім того, такі висновки суд апеляційної інстанції розцінює як припущення податкового органу, адже зі змісту акту перевірки вбачається, що в ході перевірки контролюючим органом не досліджувалися первинні документи щодо придбання та реалізації товарів.
Щодо висновків про завищення ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту на суму 372207,12 грн. по взаємовідносинам з ТОВ «ЄВРОТЕЗІС» та МПП «Н.В.І.», суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів (послуг) або дата отримання платником податку товарів (послуг), що підтверджено податковою накладною. 
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Положеннями пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ФОП ОСОБА_1 з ТОВ «ЄВРОТЕЗІС» було укладено договір купівлі-продажу № 0801-1 від 01.08.2017, з МПП «Н.В.І.» договір купівлі-продажу № 1018-1 від 18.10.2016.
На виконання вказаних договорів були виписані видаткові та податкові накладні, а також здійснено оплату придбаного товару, що підтверджується банківськими виписками. 
Суд апеляційної інстанції встановив, відповідач не спростував належними доказами, що вищезазначені договори не було визнано недійсними в судовому порядку.  Жодних недоліків щодо оформлення первинних бухгалтерських документів в ході виконання правочинів податковим органом не зазначено, не встановлено таких і судом апеляційної інстанції.
                              Суд апеляційної інстанції не знаходить обґрунтованими доводи апелянта щодо неможливості здійснення господарської операції контрагентами позивача, адже такі доводи ґрунтуються на підставі інформаційних баз даних ДФС і не підтверджені належними доказами. Висновки суб`єкта владних повноважень щодо нереальності господарських операцій не можуть ґрунтуватися лише на інформації, що міститься у податковій базі відносно контрагентів платника податків. Такі висновки можуть бути здійснені на підставі первинних документів та об`єктивної перевірки фактичних обставин господарських правовідносин. Податковим органом не надано жодних доказів щодо проведення зустрічних звірок контрагентів позивача для відпрацювання податкових ризиків з ПДВ, жодні первинні документи, які перебувають у контрагентів позивача, не досліджувалися, що свідчить про необґрунтованість висновків податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства. Тобто, такі висновки ґрунтуються на припущеннях, без об`єктивної та перевіреної інформації щодо контрагентів. 
                              Крім того, суд апеляційної інстанції зазначає, що неналежне виконання податкових зобов`язань контрагентами позивача тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цих осіб. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
                              Сукупність викладених обставин, свідчить про необґрунтованість висновків, здійснених за результатами перевірки, що потягло за собою прийняття протиправних рішень щодо донарахування податкових зобов`язань, наслідком чого є їх скасування.
Суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, підстави для його скасування відсутні.

                              Керуючись ст.ст. 243, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року в адміністративній справі № 280/5449/19 залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з 29 вересня 2020 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови.
          Повна постанова складена 29 вересня 2020 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова