П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/11253/19 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Черняхович І.Е. 
Суддя-доповідач -  Біла Л.М.   
05 серпня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Білої Л.М. 
суддів:  Капустинського М.М.  Смілянця Е. С. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 березня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
В жовтні 2019 року ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області, в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.07.2019 №0059019-531340650;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.07.2019 №0059020-531340650;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.07.2019 №0059021-531340650.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначила про протиправність оскаржених нею податкових повідомлень-рішень, якими їй визначено грошове зобов`язання зі сплатити податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що сплачується фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2018 рік, оскільки зазначені об`єкти нежитлової нерухомості, якими вона володіє, є будівлями промислового призначення, а тому відповідно до абзацу "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПКУ вони не є об`єктами оподаткування податком на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 23 березня 2020 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не  погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивач звернулась до суду з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Обгрунтовуючи власні доводи, позивач відзначає відсутність на сьогоднішній день в законодавстві конкретних правових норм, які б однозначно закріплювали за позивачем обов`язок сплачувати податок на нерухоме майно з належних їй будівель.
Відповідач скористався процесуальним правом надати відзив на апеляційну скаргу, в якому проти доводів позивача заперечує, вважаючи оскаржуване судове рішення законним, обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Учасники справи в судове засідання не з`явились, хоча були належним чином повідомлені про дату, час та місце судового розгляду справи. Будь-яких заяв чи клопотань на адресу суду на момент розгляду справи не надходило.
Тож, враховуючи приписи ст. 313 КАС України та відсутність клопотань сторін про розгляд даної справи за їх участі, судова колегія дійшла висновку, що наявна в матеріалах справи кількість доказів є достатньою для розгляду справи в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Як встановлено судом першої інстанції, позивач на підставі договору купівлі-продажу частини нежитлової будівлі від 11.08.2005 (а.с.13) набула права приватної власності на 50/100 (п`ятдесят сотих) частини нежитлової будівлі площею 404,6 кв.м, а саме на будівлю майстерні технічного обслуговування, що знаходиться за адресою: вул. Грушевського 182, м. Малин, Житомирської області.
На підставі договору купівлі-продажу нежитлової будівлі від 04.10.2006 (а.с.23) позивач набула права приватної власності на нежитлову будівлю - котельню площею 353,7 кв.м, що знаходиться за адресою: вул. Грушевського 182, м. Малин, Житомирської області.
Крім того, на підставі договору купівлі-продажу нежитлової будівлі від 04.10.2006 (а.с.43-44) позивач набула права приватної власності на нежитлову будівлю - майстерню площею 1613,7 кв.м, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 . Грушевського АДРЕСА_2 м. АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 .
Право власності позивача на вищезазначені об`єкти нерухомості підтверджується наявною у матеріалах справи копією витягу про державну реєстрацію права власності на нерухоме майно від 13.10.2006 №1986245 (а.с.26), копією витягу про державну реєстрацію права власності на нерухоме майно від 13.10.2006 №3937495 (а.с.46), а також Інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно за №191099305 станом на 02.12.2019 (а.с.72-75).
У зв`язку з наявністю у власності ОСОБА_1 вищезазначених об`єктів нежитлової нерухомості, Головне управління ДФС у Житомирській області згідно з пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України та відповідно до п. 266.7 ст. 266 ПК України винесло податкові повідомлення-рішення від 11.07.2019 №0059019-531340650, №0059020-531340650 та №0059021-531340650, якими позивачу визначено грошове зобов`язання зі сплатити податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що сплачується фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості за 2018 рік, а саме: податкове повідомлення-рішення від 11.07.2019  №0059019-531340650 на суму 60078,05 грн., податкове повідомлення-рішення від 11.07.2019  №0059020-531340650 на суму 13168,35 грн. та податкове повідомлення-рішення від 11.07.2019  №0059021-531340650 на суму 6139,23 грн. (а.с.10-12).
Вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення протиправними та винесеним з порушенням пункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, позивач звернувся до суду з вказаним позовом за захистом порушеного права.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем під час розгляду справи доведено та підтверджено наявною у матеріалах справи сукупністю належних, допустимих, достовірних та достатніх доказів правомірність податкових повідомлень-рішень від 11.07.2019 №0059019-531340650, №0059020-531340650 та  №0059021-531340650.
Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції та, надаючи оцінку доводам апеляційної скарги, відзначає наступне.
Спірним питанням у даній справі є правомірність донарахування податковим органом грошових зобов`язань з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, власнику нежитлових приміщень та можливість застосування положень підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України до будівель, які хоч і віднесені до будівель промисловості, однак не перебувають у власності промислових підприємств та не використовуються у виробничому процесі промислових підприємств.
Заперечуючи правомірність та обгрунтованість висновків Житомирського окружного адміністративного суду у даній справі, позивач відзначає факт відсутності чіткого врегулювання нормами податкового законодавства питання віднесення нежитлових будівель до будівель промисловості. 
Згідно з підпунктом 266.1.1. пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України  платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Об`єктом оподаткування, згідно з положеннями підпункту 266.2.1. пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі, його частка.
Положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Так, підпунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Відповідно до пункту 30.1 статті 30 Податкового кодексу України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 Податкового кодексу України).
На думку судової колегії, підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України є особливість, що характеризує об`єкт оподаткування.
Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.
Обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Прислівник «зокрема» вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки  не поглинає чи узагальнює, а виокремлює.
Поряд з цим, конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об`єкта оподаткування - предмета «будівлі промисловості», оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.
При цьому, застосовування системного способу тлумачення, який вимагається при застосуванні поширювального тлумачення дозволяє дійти до наступних висновків.
Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Оскільки «будівлі промислові», які є у складі об`єктів нежитлової нерухомості виступають загальним критерієм визначення об`єкта оподаткування (підпункт «ґ» підпункту 14.1.129-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, «будівель промисловості», зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств ( підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій «будівлі промислові», законодавець визначив спеціальний об`єкт (об`єкти) який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об`єктів стосується така пільга.
При цьому, оскільки саме законодавець приймає рішення про встановлення пільг, то він може в подальшому змінити норму, яка встановлює преференцію, не змінюючи загального критерію, про який йшлося вище.
Отже, підстав для застосування компенсаторних правозастосовних нормативних механізмів - презумпції правомірності рішень платника податку (у даному випадку відповідно підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України) не виникає, оскільки немає колізії нормативно-правового регулювання.
Таке застосування вказаної правової норми відповідає принципам рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (підпункт 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), єдиного підходу до встановлення податків і зборів (підпункт 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України) і нейтральності оподаткування (підпункт 4.1.8 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України).
Наданням пільги щодо сплати податку, звільненням від сплати податків, держава має на меті встановлення певного рівня соціального або економічного захисту відповідної категорії платників податків.
Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
Суд вважає, що такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об`єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі, які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.
Вирішуючи в межах цієї конкретної справи питання правомірності визначення податкового зобов`язання, з огляду на всі фактичні обставини даної справи, враховуючи положення Основного Закону, зокрема статті 13 Конституції України: «Власність зобов`язує. Власність не повинна використовуватися на шкоду людині і суспільству»; статті 67 Конституції України, «Кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом», а також дотримання відповідачем положень Податкового кодексу України в частині його повноважень та функцій, судова колегія відзначає, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем відповідно до чинного законодавства, з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення.
Баланс інтересів у спірних правовідносинах досягнутий шляхом реалізації відповідачем норм права при визначенні податкового зобов`язання позивачу без свавільного втручання та без покладення надмірного тягаря.
Окрім того, судова колегія, надаючи оцінку даним правовідносинам, вважає за необхідне врахувати позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 17.02.2020 року у справі №820/3556/17, який частково відступивши від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 15.05.2018 справа № 806/2676/17, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств, сформувала новий правовий висновок, відповідно до якого визначено, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
Відповідно до Національного класифікатора України ДК 009:2010, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 29 листопада 2010 року № 530 (далі - ДК 009:2010), економічна діяльність - процес виробництва продукції (товарів і послуг), який здійснюють з використанням певних ресурсів: сировини, матеріалів, устаткування, робочої сили, технологічних процесів тощо. Економічну діяльність характеризують витрати на виробництво, процес виробництва та випуск продукції.
В свою чергу, класифікація видів економічної діяльності (КВЕД) є складовою ДК 009:2010, згідно з яким процес промислового виробництва - це процес перероблення (механічного, хімічного, ручного тощо), який використовують для виготовлення нової продукції (споживчих товарів, напівфабрикатів чи засобів виробництва), оброблення товарів, які були у використанні, надання промислових послуг і який класифікують у секціях B "Добувна промисловість та розроблення кар`єрів", C "Переробна промисловість", D "Постачання електроенергії, газу, пари та кондиційованого повітря", E "Водопостачання; каналізація, поводження з відходами" та F "Будівництво".
З огляду на зазначене, промисловість в розумінні економічної теорії - це провідна галузь господарства, яка об`єднує підприємства, що виробляють електроенергію, знаряддя праці, предмети побуту, забезпечує потреби в паливі, сировині, матеріалах та різноманітних товарах.
Судом першої інстанції встановлено, і це не заперечується позивачем, що належні їй нежитлові приміщення не використовується за їх функціональним призначенням, а саме як будівлі промисловості, оскільки передані нею в оренду ФОП ОСОБА_2 для використання у господарській діяльності.
Будь-яких доказів використання спірних нежитлових приміщень для промислового виробництва позивачем не надано, оскільки жодних факторів, які б свідчили про провадження у даних приміщеннях такого виду економічної діяльності, яка б за своїми критеріями (витрати на виробництво, процес виробництва та випуск продукції) могла бути віднесена до промислової судом першої та апеляційної інстанції не встановлено. 
Частиною першою статті 36 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» передбачено, що Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України, який забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно з ч. 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги, колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про відмову в задоволенні позову.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 березня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України.

Головуючий	 	 	Біла Л.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Капустинський М.М.    Смілянець Е. С.